I SA/Łd 932/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA T. Porczyńska (spr.), W. Jarzębowski, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w likwidacji siedzibą w S. dawniej B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1413,74 zł (jeden tysiąc czterysta trzynaście zł siedemdziesiąt cztery gr.) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 932/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania P.P.H.U. A Spółki z o.o. w S. /późniejsza firma pod którą Spółka działała to B/, obecnie A Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w S., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. Według niekwestionowanych przez Spółkę ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, Spółka złożyła w dniu 25.I.2002 r. deklarację VAT-7 za analizowany okres podatkowy z wykazaną kwotą podatku podlegającą wpłacie do budżetu w wysokości 40.383,00 zł. W dacie złożenia deklaracji kwota została wpłacona na konto Urzędu Skarbowego. Równocześnie z deklaracją Spółka złożyła wniosek o przysługujący jej na podstawie art.14a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwrot wpłaconego podatku za analizowany miesiąc w wysokości w jakiej został zadeklarowany i wpłacony. Organy podatkowe obu instancji uznały, że zwrot podatku nie może być dokonany z uwagi na treść art.14a ust.7 pkt.2 powołanej ustawy, albowiem w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że spółka posiada zaległość podatkową z tytułu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2001 r. której płatność rozłożona została na raty. Według organów podatkowych fakt wydania przez Urząd Skarbowy decyzji o rozłożeniu powyższej zaległości na raty i fakt dokonywania przez Spółkę spłaty zaległości w ratach w ustalonych terminach nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe ma nadal charakter zaległości podatkowej. Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z treścią art.49 par.1 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty skutkuje jedynie wyznaczeniem nowych terminów płatności zaległości, co nie zmienia faktu, że zaległość ta nadal istnieje. W skardze na decyzję Izby Skarbowej Spółka podniosła, że fakt istnienia w dacie złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w S. o rozłożeniu na raty zaległości z tytułu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2001 r. oznacza, że nie ma podstaw do twierdzenia, że Spółka posiadała zaległości w podatku VAT, o których mowa w art.14 ust.7 pkt.2 ustawy o podatku VAT. Zdaniem Spółki w przypadku rozłożenia decyzją organu podatkowego spłaty zaległości na raty, wprowadzone zostają, zgodnie z art.49 par.1 Ordynacji podatkowej, nowe terminy płatności, w wyniku czego zobowiązanie podatkowe traci charakter zaległości podatkowej i jedynie w przypadku niedotrzymania tych terminów następuje, w myśl par.2 art.49 Ordynacji podatkowej, restytucja ustawowego terminu płatności. Nadto spółka wyraziła pogląd, że zawarty w art.14a ust.7 pkt.2 ustawy o podatku VAT zapis o "zaległości w podatkach" nie powinien być utożsamiany ze sformułowaniem "zaległości podatkowej", zawartym w Ordynacji podatkowej. Spółka stwierdziła, że zamiarem ustawodawcy było uzależnienie prawa do zwrotu tylko od tego, czy zaległość była wymagalna w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17.VI.1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Izba Skarbowa podniosła, że powołanie się strony skarżącej na pojęcie wymagalności zaległości podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest nieuzasadnione, gdyż brak odesłania do tych przepisów zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i w ustawie Ordynacja podatkowa. W wyroku z dnia 24.X.2003 r. sygn. akt 892/02 wydanym w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uznał zasadność skargi. W ocenie Sądu decyzja organu podatkowego o rozłożeniu zaległości na raty stworzyła nowy stan prawno-podatkowy między podatnikiem a organem podatkowym, gdyż ustanowiła nowe terminy płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego /art.49 par.1 Ordynacji podatkowej/. Jeżeli podatnik uiścił lub uiszcza zobowiązania w ustalonych nowych terminach płatności, nie można mówić o istnieniu zaległości podatkowej. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art.51 par.1 Ordynacji podatkowej zaległością jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Skoro organ podatkowy ustalił nowe terminy płatności w decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty, to tego rodzaju decyzja prawidłowo wykonana /lub wykonywana/ przez podatnika niweczy fakt dotychczasowej zaległości z wszelkimi tego konsekwencjami. Nadto Sąd podniósł, że podstawową cechą zaległości podatkowej jest obowiązek naliczania odsetek za zwłokę /art.53 par.1 Ordynacji podatkowej/, które w przypadku rozłożenia na raty istniejącej wcześniej zaległości podatkowej nie mogą być naliczane. Opłata prolongacyjna jest instytucją odmienną od odsetek. Sąd wskazał także na art.306e par.5 Ordynacji podatkowej, obowiązujący od 1.I.2003 r., dotyczący wydawania zaświadczeń, który stwierdza, że jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, iż podatnik do dnia upływu terminów, o których mowa w art.49 par.1, nie posiada zaległości podatkowej. Według Sądu uregulowanie to jedynie usuwało mogące występować wcześniej wątpliwości w tym zakresie. Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że w chwili złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług skarżąca spółka posiadała zaległość podatkową z tytułu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2001 r., a powołanie się Izby Skarbowej na uregulowanie zawarte w art.49 par.1 Ordynacji podatkowej uznał za chybione. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł skargę kasacyjną od opisanego wyroku. Po rozpoznaniu skargi Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w skardze na naruszenie art.14a ust.1 i ust.7 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez uznanie, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował ten przepis, gdyż podatnik w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku za grudzień 2001 r. nie miał zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, skoro zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. została uprzednio rozłożona na raty decyzją organu podatkowego i w tym zakresie nastąpiła błędna wykładnia powołanego przepisu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Sąd dokonał niewłaściwej wykładni przepisów art.14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stosownie do przepisu ust.1 art.14a prowadzący zakład pracy chronionej i zakład aktywności zawodowej miał prawo, w zakresie działalności tego zakładu, do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku według zasad określonych w ust.2-6 powołanego art.14a. Jednakże przepis ust.7 pkt.2 art.14a stanowił w analizowanym okresie podatkowym, że reguł określonych w przepisach ust.1-6 art.14a nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku, występują zaległości w podatkach stanowiące dochód budżetu państwa. Przepisy art.51 ustawy Ordynacja podatkowa definiują zaległość jako nie zapłacony w terminie płatności podatek /par.1/ oraz nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę, o której mowa w art.23 par.4 lub ratę podatku /par.2/. Cytowany art.51 nie odnosi się do rozłożonych na raty zaległości podatkowych, co oznacza w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie ma zastosowanie wyłącznie przepis par.2 tego art. Dyrektor stwierdził także, że zgodnie z treścią art.49 par.1 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty skutkuje jedynie wyznaczeniem nowych terminów płatności zaległości, co nie zmienia faktu, że zaległość ta nadal istnieje. Konkludując, Dyrektor podniósł, że zakład pracy chronionej i zakład aktywności zawodowej posiadający zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, których płatność została rozłożona na raty, miałby prawo - w zakresie działalności tego zakładu - do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu, według zasad określonych w art.14a ust.2-6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tylko i wyłącznie w sytuacji wyraźnego zapisu zawartego w ustawie, przyznającego takie uprawnienie. Zapis taki wprowadzono dopiero ustawą z dnia 30.VIII.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 153, poz.1272/ przez dodanie do art.14a ust.7a pkt.2, zgodnie z którym "przepisu 14a ust.7 pkt.2 ustawy z dnia 8.I.1993 r. nie stosuje się, jeżeli w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust.1, zaległości objęte są decyzją właściwego urzędu skarbowego o ich rozłożeniu na raty, pod warunkiem terminowej wpłaty poszczególnych rat przypadających do zapłaty do dnia złożenia wniosku". Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podkreślając, że przepis art.14a ust.7 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2001 r., wyłączał uprawnienie prowadzącego zakład pracy chronionej, nawet w zakresie działalności tego zakładu, do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, jeśli w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku występowały zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Sąd przyjął za niesporny fakt dopuszczenia przez Spółkę do powstania zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. oraz fakt, że zaległość ta, w momencie składania wniosku o zwrot wpłaconego podatku za miesiąc grudzień 2001 r. objęta była decyzją ratalną wydaną przez Urząd Skarbowy w dniu [...]. Zmiana wprowadzona ustawą z dnia 30.VIII.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 153, poz.1272/ przez dodanie do art.14a ust.7a pkt.2, zgodnie z którym "przepisu 14a ust.7 pkt.2 ustawy z dnia 8.I.1993 r. nie stosuje się, jeżeli w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust.1, zaległości objęte są decyzją właściwego urzędu skarbowego o ich rozłożeniu na raty, pod warunkiem terminowej wpłaty poszczególnych rat przypadających do zapłaty do dnia złożenia wniosku", nie ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, charakteru porządkowego. Zmiana ta odnosi się wyraźnie do zaległości podatkowych rozłożonych na raty, a nie do płatności ratalnych w ogóle. Zatem do rozstrzygnięcia w stanie prawnym obowiązującym przed wskazaną wyżej zmianą pozostawało - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - czy zaległość podatkowa objęta decyzją ratalną przestawała być zaległością, a w związku z tym czy Spółka miała prawo do zwrotu zapłaconego podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Sąd ten podniósł, że art.48 par.1 pkt.2 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość zastosowania ulgi płatniczej w postaci rat, zarówno wobec bieżącej należności podatkowej jak i wobec zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W stosunku do Spółki zastosowano ulgę w odniesieniu do zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Zaległością podatkową jest - zgodnie z art.51 par.1 Ordynacji podatkowej - podatek nie zapłacony w terminie płatności. Niesporne jest, że Spółka posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. Nie można utożsamiać zaległości podatkowej rozłożonej na raty z należnością podatkową rozłożoną na raty. Bez znaczenia dla Sądu pozostawało, że od wydania decyzji ratalnej przestały narastać odsetki za zwłokę, a w zamian powstał obowiązek uiszczenia opłaty prolongacyjnej. Bez związku ze sprawą pozostawał także w ocenie Naczelnego Sądu art.306e par.5 Ordynacji podatkowej, który dotyczył zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe, a nadto wszedł w życie od dnia 1.I.2003 r. W związku z powyższym Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art.14a ust.7 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług w jego brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.X.2002 r., polegające na uznaniu, że nie wypełniały dyspozycji tego przepisu rozłożone na raty wraz z odsetkami zaległości podatkowe zakładu pracy chronionej. W ponownym postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik Spółki złożył do protokółu rozprawy wniosek o zastosowanie w sprawie przez Sąd przepisu art.14a ust.8 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./ twierdząc, że ograniczenie zwrotu podatku za analizowany okres podatkowy nie powinno dotyczyć Spółki, ponieważ Urząd Skarbowy, w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku za analizowany okres zalegał wobec spółki ze zwrotem podatku za miesiąc kwiecień 2000 r. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Dokonując ponownie oceny czy zaległość podatkowa objęta decyzją ratalną przestawała być zaległością, a w związku z tym czy Spółka miała prawo do zwrotu zapłaconego podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., Sąd miał na uwadze treść zdania pierwszego art. 190 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd stwierdza zatem, że przepis art.14a ust.7 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2002 r., wyłączał uprawnienie prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie działalności tego zakładu, do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, jeśli w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku występowały zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Sąd przyjął za niesporny fakt dopuszczenia przez Spółkę do powstania zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. oraz fakt, że zaległość ta, w momencie składania wniosku o zwrot wpłaconego podatku za miesiąc grudzień 2001 r. objęta była decyzją ratalną wydaną przez Urząd Skarbowy w dniu [...]. Zważywszy, że art.48 par.1 pkt.2 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość zastosowania ulgi płatniczej w postaci rat, zarówno wobec bieżącej należności podatkowej jak i wobec zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a zaległością podatkową jest - zgodnie z art.51 par.1 Ordynacji podatkowej - podatek nie zapłacony w terminie płatności, Spółka nie miała prawa do zwrotu zapłaconego podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. Uchylenie decyzji mimo zaprezentowanego wyżej stanowiska, jest wynikiem stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy /art.145 par.1 pkt.1)c) wskazanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przypomnieć należy, że art.14a ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie podatkowym stanowił, że "ograniczenie prawa do zwrotu, o którym mowa w ust. 7 pkt.2, nie dotyczy podatników, wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku, w dniu złożenia przez nich wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust.1". Zważywszy na treść tego przepisu organy podatkowe powinny podjąć w postępowaniu podatkowym czynności zmierzające do ustalenia czy w świetle cyt. przepisu zasadne jest pozbawienie skarżącej Spółki prawa do zwrotu podatku, o którym mowa w art.14a ust.7 pkt.2. Obowiązek organów podatkowych wywieść należy z art.122 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./, zgodnie z którym, "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Przepis ten uzasadnia stwierdzenie, że to na organach podatkowych ciążył obowiązek określenia z urzędu jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz obowiązek przeprowadzenia z urzędu postępowania dowodowego w zakresie koniecznym dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Uwzględnienie w postępowaniu podatkowym cyt. wyżej art.14a ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było także niezbędne dla realizacji w tym postępowaniu zasady legalności sformułowanej w art.120 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącym, że "organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Zasada ta oznacza wymóg oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie na konkretnym przepisie prawa. Konkretyzacja w decyzji administracyjnej obowiązków i praw adresata tej decyzji, między innymi także przez ograniczenie tych praw, musi uwzględniać wszystkie przepisy mające w danym stanie faktycznym wpływ na sytuację podatnika. Organy podatkowe nie podjęły działań zmierzających do ustalenia czy istnieją podstawy do zastosowania wobec skarżącej Spółki przepisu art.14a ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na co strona skarżąca wskazała w ponownym postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Organy podatkowe naruszyły więc wskazane wyżej przepisy art.120 i 122 ustawy Ordynacji podatkowej, a także art. 187. § 1 tej ustawy, zobowiązujący organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z treścią art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązany był określić czy w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana.