I SA/Łd 932/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] odmawiającą A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 2 marca 2004 roku. Organ podatkowy ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. W dniu 2 marca 2004 roku A Sp. z o. o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar zaklasyfikowany do kodu PCN 330210900, opisany jako mieszaninę substancji zapachowych stosowaną w przemyśle spożywczym zawierającą alkohol – Grapefruit flavour 730149 – H, zwierającą alkohol 81,3 % objętości. Spółka obliczyła i wykazała w zgłoszeniu podatek akcyzowy należny z tytułu importu towaru w kwocie 2221,60 złotych. W dniu 1 marca 2006 roku strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od importu towarów i o zwrot kwoty tego podatku. Podała, że importowany towar nie został wymieniony w wykazie wyrobów akcyzowych stanowiącym załącznik nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu objętego zgłoszeniem celnym. W uzasadnieniu organ podał, że zgłoszona mieszanina podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2721 poz. 2196 ze zm.). W dniu 21 lutego 2007 roku A Sp. z o. o. odwołała się od powyższej decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 75 § 1 i art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego towaru, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania określonym w ustawie, art. 2, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP, jak również naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o. p. poprzez niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania. Podała, że sporne mieszaniny podlegają grupowaniu PKWiU 24.63.10 – 75.90. Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że spółka importowała towar będący mieszaniną substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu etylowego. Załącznik nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymieniał jako wyroby akcyzowe towary zaliczone Działu 15 PKWiU, grupowania 15.91 i 15.92 PKWiU. Spółka określiła w zgłoszeniu celnym dla importowanego towaru pozycję 3302 PCN oraz 24.63.10-75 PKWiU. W ocenie organu pozycję PCN określono prawidłowo, natomiast symbol PKWiU wskazano błędnie. Towarem importowanym nie jest mieszanina substancji zapachowych oparta na substancjach zapachowych objęta grupowaniem 24.63.10–75 PKWiU, lecz zgodnie z brzmieniem pozycji 3302 PCN: mieszanina alkoholu 81 % oparta na jednej lub na wielu substancjach zapachowych, stosowana jako surowiec w przemyśle, ewentualnie inny preparat złożony z alkoholu i substancji zapachowych oparty na tych substancjach stosowany do produkcji napojów. Organ oparł swe ustalenia odnośnie klasyfikacji towaru na Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagach do sekcji i działów oraz wyjaśnieniach do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, jak też Zasadach Metodycznych PKWiU i konstrukcji PCN. W skład spornej mieszaniny wchodził alkohol jako komponent podstawowy, decydujący (w 81 %). Złożone związki alkoholowe do produkcji napojów są umiejscowione głównie pod dwiema pozycjami PCN, w zależności od tego, czy w ich składzie znajdują się substancje zapachowe (3302 PCN), bądź brak jest takich substancji w związku alkoholowym (2106 PCN). W ocenie organu spółka deklarując towar do 3302 PCN kierowała się właściwościami i rolą, jaką w sprowadzonej mieszaninie pełnią substancje zapachowe. Dodatek substancji zapachowych nie odebrał mieszaninie charakteru alkoholu. Przy klasyfikowaniu towaru wg PKWiU kierować się należy zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU oraz posługiwać się Zasadami Metodycznymi PKWiU, nazwami grupowań końcowych PKWiU, uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN, wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w Uwagach Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego – CN oraz Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W przypadku sporu co do zaliczania produktów do poszczególnych grupowań konieczne są informacje od producenta, takie jak rodzaj użytego surowca, ewentualnie procentowy udział użytych surowców, zastosowana technologia wytwarzania, konstrukcja, przeznaczenie i inne informacje. Zdaniem organu podatkowego spornego towaru nie można zaklasyfikować do symbolu PKWiU 24.63.10 – 75 PKWiU. PKWiU nie zawiera kryterium zasadniczego charakteru, pierwszym kryterium jest rodzaj użytego surowca ewentualnie procentowy udział użytych surowców. Wyroby importowane przez spółkę są wyłączone z działu 24, do którego PKWiU zalicza mieszaniny substancji zapachowych. Miejscem, z jakim należy identyfikować importowany towar są grupowania 15.9 i 15.91. Spółka posługuje się błędną nazwą importowanego towaru. Towarem sprowadzanym nie była mieszanina substancji zapachowych na bazie substancji zapachowych, lecz wyrób składający się z alkoholu na bazie substancji zapachowych ściśle sprecyzowanych w uwadze do działu 33 Taryfy celnej. Mieszaniny i preparaty zawierające alkohol są klasyfikowane do pozycji 3302 PCN, pod szczególnymi warunkami, których spełnienie bardzo trudno jest ocenić tylko w ramach zgłoszenia celnego, czy nawet rewizji celnej. Spełnienie tych warunków wymaga przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym dowodu z analizy pobranych próbek. Wobec zarysowanego sporu w zakresie klasyfikacji importowanego towaru, strona ma możliwość skorzystania z art. 11 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mieszanina substancji zapachowych jest często określana jako tzw. baza o specyficznym zapachu dla różnych wyrobów przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów, itp. i stwierdzenie, że baza ta była oparciem dla 81,3 % alkoholu powinno podlegać weryfikacji. Zawartość substancji zapachowych nie odebrała mieszaninie cechy alkoholu o objętościowej mocy 81 %. Identyfikacja ta pozwala określić, że towar jest wymieniony w grupowaniu PKWiU określonym przez ustawodawcę w załączniku nr 6 do ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodatkowo organ powołał się na argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku, sygn. akt P 7/00, publ. OTK – A z 2002 roku, nr 2, poz. 13 przyjmując, że zwrot nadpłaconej akcyzy należałby się wyłącznie temu, kto faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku; został w ten sposób zubożony. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą, niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Organ uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w rozumieniu art. 72 o. p. Uiszczona kwota podatku akcyzowego znajdowała oparcie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego w dniu zgłoszenia celnego. Na powyższą decyzję A Sp. z o. o. wniosła w dniu 3 lipca 2007 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła naruszenie art. 75 § 1 i art. 76 § 1 o. p. w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym, naruszenie art. 2, art. 7, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP, naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o. p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. i o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę z dnia 1 sierpnia 2007 roku Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację zaprezentowaną w decyzji organu odwoławczego podkreślając brak kompetencji do oceny konstytucyjności przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Na wstępie trzeba podkreślić, że przepis art. 217 Konstytucji RP wprowadza zasadę ustawowej regulacji podatku. Zgodnie z tą normą konstytucyjną nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem przedmiot podatku akcyzowego, który jest sporny w rozpoznawanej sprawie musi wynikać z przepisów rangi ustawowej. W niniejszej sprawie zastosowanie ma ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tenże akt prawny w art. 34 ust. 1 wprost wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Zatem przedmiotem podatku akcyzowego są wyłącznie towary wymienione we wskazanym wyżej załączniku do ustawy. Tenże załącznik zatytułowany "wykaz wyrobów akcyzowych" zawiera wskazanie nazwy towaru lub usługi oraz określenie symbolu PKWiU. Tym samym dla stwierdzenia, że importowana mieszanina podlega opodatkowaniu akcyzą, konieczne było jednoznaczne przyporządkowanie tego towaru do wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy i opatrzonych wskazanym tam symbolem PKWiU. Stwierdzić należy, że treść zaskarżonej decyzji wymagania powyższego nie spełnia. Ze stanowiska organu podatkowego nie wynika bowiem, do której konkretnie substancji, wymienionej w załączniku, oznaczonej podanym tam grupowaniem PKWiU, zaliczono sporny towar. Organ przedstawił bogatą analizę składu surowcowego importowanej mieszaniny, zmierzył się z regułami klasyfikacji towarów, jednak nie dokonał ostatecznej kwalifikacji substancji pod kątem treści załącznika. Z treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organu wynika bowiem, że organ podporządkował mieszaninę do pozycji 3302 Polskiej Nomenklatury Scalonej, jednak nie zajął ostatecznego stanowiska w kwestii symbolu PKWiU, pod który towar ten podpada. Przyjmując, że mieszanina zawiera 81,3 % zawartości alkoholu wskazał jednocześnie na dwa symbole PKWiU: 15.9 (napoje) oraz 15.91 (napoje alkoholowe destylowane) – str. 10 zaskarżonej decyzji. Organ przyjął, że podane przez podatnika grupowanie PKWiU 24.63.10 – 75 nie odpowiada importowanej substancji oraz że strona błędnie zakwalifikowała towar, lecz przy tym zaniechał samodzielnego i stanowczego rozstrzygnięcia kwestii, która stała się istotą sporu. Przyznał, że zbadanie zasadniczego charakteru mieszaniny jest utrudnione i nie zostało przeprowadzone. Raz jeszcze zwrócić uwagę należy na fakt, że tylko i wyłącznie zakwalifikowanie mieszaniny do towarów objętych grupowaniami PKWiU wymienionymi w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym dawało podstawę do przyjęcia, że spółka importowała wyrób akcyzowy. Wobec braku jednoznacznych ustaleń w powyższym zakresie, przyjąć należy że postępowanie podatkowe dotknięte jest uchybieniami mającymi wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Naruszono bowiem przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o. p. Zaniechano wyjaśnienia istoty sprawy, tj. charakteru importowanego przez podatnika towaru oraz nie przeprowadzono jednoznacznej kwalifikacji substancji pod kątem tych, które traktowane są przez ustawę jako wyrób akcyzowy z uwzględnieniem stosownego symbolu PKWiU. Powyższe luki postępowania wyjaśniającego oznaczają, że brak było dostatecznych podstaw do wyrażenia pełnej oceny, czy uiszczony przez spółkę podatek akcyzowy stanowił nadpłatę. Z tej też przyczyny na obecnym etapie sprawy rozpoznanie zarzutów skargi odnoszących się do zastosowania przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne. Bez usunięcia uchybień postępowania podatkowego oraz sprecyzowania stanowiska organu w kwestii klasyfikacji spornego towaru nie sposób odnieść się do kwestii prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien jest zająć jednoznaczne stanowisko odnośnie kwalifikacji importowanego towaru według produktów i odpowiednich grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Może przy tym zachodzić konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, np. o opinie wyspecjalizowanych jednostek badawczych w zakresie właściwości i cech towaru. Tylko jednoznaczne ustalenie, czy mieszanina należy do towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy pozwoli na zgodne z prawem i wszechstronne rozstrzygnięcie wniosku podatnika. Niezależnie od powyższego podnieść należy, że zasady i tryb ubiegania się o zwrot nienależnie zapłaconego podatku regulują przepisy postępowania podatkowego, tj. Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej. To na podstawie tych właśnie przepisów organ podatkowy winien jest wniosek skarżącej spółki załatwić. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym do skutecznego ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym niezbędne jest wykazanie faktu zubożenia podatnika. Zdaniem organu podmiotem uprawnionym do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest ten kto poniósł ciężar ekonomiczny tej daniny. Pogląd ten zasadza się na stanowisku zaprezentowanym wprawdzie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 roku, sygn. P 7/2000, publ. OTK – A z 2002 roku, Nr 2, poz. 13, lecz nie może on zostać przyjęty w niniejszej sprawie, a to z następujących przyczyn. Po pierwsze, stwierdzić należy, iż nie wiąże Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku wieńczącego kontrolę zgodności z Konstytucją przepisu niemającego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Orzeczenia sądowe nie są bowiem źródłem prawa. Po drugie, argumenty przedstawione w wyroku Trybunału dotyczą stanu faktycznego nieprzystającego do realiów sprawy ze skargi spółki A Sp. z o. o. Orzeczenie trybunalskie zasadzało się na analizie zgodności przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z wzorcem konstytucyjnym wyprowadzonym z art. 217 Konstytucji. Kluczowe kwestie rozstrzygnięcia koncentrowały się wokół problemu legalności określenia w przepisie rozporządzenia podmiotu opodatkowania (osób dokonujących tankownia pojazdów oraz napełniania butli do 5 kg gazem płynnym). Po trzecie, proste przeniesienie twierdzeń oraz argumentacji Trybunału wyrażonych w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt P 7/2000 do realiów rozpoznawanej sprawy oznaczałoby zignorowanie instytucji nadpłaty, uregulowanej w sposób zupełny w art. 72 i nast. o. p. Skutkowałoby pominięciem treści tych przepisów. W tym miejscu zwrócić trzeba przede wszystkim uwagę na charakter prawny instytucji nadpłaty. Stanowi ona samodzielny zespół norm kształtujących sytuację podatnika regulującego nienależną kwotę zobowiązania podatkowego, nie wprowadzającego przy tym w żadnym aspekcie przesłanki zubożenia. Stan nadpłaty wyraża obowiązek organu podatkowego i skorelowane z nim uprawnienie podatnika. Zaznaczyć należy, iż sprzężenie zwrotne uprawnienie – obowiązek występuje wyłącznie w relacji pomiędzy organem a podatnikiem. Brak jest w instytucji nadpłaty norm adresowanych do jakichkolwiek obocznie występujących podmiotów (np. konsumentów). Tym samym nie sposób zgodzić się z poglądem, iż w sytuacji nienależnie pobranego podatku, inna osoba niż podatnik uprawniony będzie do żądania zwrotu tego podatku. Na gruncie prawa podatkowego brak jest ku temu podstaw prawnych, a sięganie do innych gałęzi prawa dla uzasadnienia stanowiska przeciwnego nie jest uprawnione. Pamiętać przecież należy o szerokiej jednak sferze autonomii prawa podatkowego, u której podstaw leży przede wszystkim władcza pozycja organu podatkowego wobec podatnika w postępowaniu podatkowym, powszechność ciężaru daninowego, a nade wszystko – publiczny charakter obowiązku podatkowego. Do istoty prawa podatkowego należy samodzielne ukształtowanie zarówno praw i obowiązków podatnika obarczonego obowiązkiem ponoszenia ciężaru fiskalnego w granicach prawem nakreślonych, jak również skorelowanych z nimi uprawnień i obowiązków organu podatkowego zmierzającego do uzyskania zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa należności publicznoprawnej. Warto nadto podnieść, że sens gospodarki rynkowej opiera się na swobodzie ustalania cen dóbr i usług. Świadczenie będące przedmiotem zobowiązania łączącego obie strony umowy stanowi element nieskrępowanej relacji między tymi podmiotami. Przy czym zasady kalkulacji cen z reguły należą do tajemnicy przedsiębiorstwa i nie są ujawniane na zewnątrz. Wobec tego organ podatkowy podejmując się analizowania zasad kształtowania należności uiszczanych pomiędzy uczestnikami obrotu z góry skazywałby to przedsięwzięcie na niepowodzenie. Nie sposób przecież precyzyjnie wyliczyć, jaką część ceny poniesionej przez finalnego odbiorcę stanowi kwota podatku akcyzowego zapłaconego na etapie wstępnym obrotu sporną substancją. Na uwagę zasługuje dodatkowo fakt, że substancja ta jest przez spółkę odsprzedawana, a następnie służy innym przedsiębiorcom do produkcji wieloelementowego towaru (mieszaniny będącej napojem). Okoliczność ta tym bardziej utrudnia ewentualne rozliczenie procentowe udziału należności podatkowej w końcowej kwocie stanowiącej cenę detaliczną. Na marginesie zauważyć można oczywisty fakt, że niemal zawsze w ostatecznym rozrachunku w gospodarce rynkowej to konsument jest osobą, na której spoczywa zasadniczy ciężar wszelkich należności publicznoprawnych. Przedsiębiorca z reguły tak rachuje cenę wytwarzanego dobra czy usługi, by z siebie to obciążenie zrzucić. Tym samym każdoczesny nabywca towaru (w tym towaru akcyzowego) w jakimś stopniu zostaje obarczony kwotą odpowiadającą wysokości uiszczonych przez wytwórcę, usługodawcę zobowiązań fiskalnych. Racjonalne prowadzenie przedsiębiorstwa opiera się przecież na optymalizacji zysku, czyli mówiąc wprost – przeniesieniu wszelkich obligatoryjnych świadczeń skarbowych na kontrahenta. Nie oznacza to przecież, że konsument jest w rozumieniu prawa podatkowego podatnikiem podatków uiszczanych przez przedsiębiorcę, a następnie legitymowany do żądania zwrotu nadpłaconej kwoty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Wprost przeciwnie – w świetle polskiego systemu prawa podatkowego podatnikiem jest ten tylko podmiot, który zyskuje taką rolę na podstawie stosownego przepisu ustawy podatkowej (art. 217 Konstytucji RP). Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p. p. s. a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej rozpatrzy wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania oraz oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu oraz biorąc pod uwagę unormowania zawarte w art. 72 i następne o.p., regulujące instytucje nadpłaty. Z powyższych względów orzeczono jak w wyroku. LF