I SA/Łd 932/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 207, art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., określającą K. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] r., nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, 2 pkt 1a i § 3, art. 79, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 207 § 1, art. 210 § 1 o.p. oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1, 2 i 9 pkt 3 oraz art. 26 ust. 1 pkt 6a i ust. 7 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), określił K. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 6.071 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 5.321 zł. Z akt sprawy wynika, że 22 kwietnia 2013 r. K. M. złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2012, w którym wykazała przychód ze stosunku pracy w wysokości 78.966,96 zł, przy kosztach jego uzyskania wynoszących 1.223,75 zł, podatek należny w kwocie 6.071 zł oraz nadpłatę w wysokości 180 zł. W dniu 21 października 2013 r. podatniczka wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2007-2012 w łącznej kwocie 29.466 zł, załączając korekty zeznań podatkowych PIT- 37 o wysokości osiągniętego dochodu za poszczególne lata. Następnie 31 października 2013 r. złożyła kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2007-2012 w wysokości 30.639 zł wraz z korektami zeznań podatkowych PIT- 37 za te lata, przy czym w korekcie za 2012 r. wykazała przychód ze stosunku pracy w wysokości 78.966,96 zł, przy kosztach jego uzyskania wynoszących 30.785,66 zł, należny podatek w wysokości 750 zł i nadpłatę w kwocie 5.501 zł. Uzasadniając wniosek wyjaśniła, że w latach 2007-2012 w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy wykonywała działalność twórczą architektoniczną i architektoniczno-urbanistyczną, przygotowując projekty techniczne obiektów budowlanych. Wykonane projekty stanowiły utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.). Dodała, że przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do tego utworu nastąpiło w trybie art. 12 ust. 1 ustawy, to jest: w chwili przyjęcia projektu przez pracodawcę, stworzonego w zakresie określonym przez cel umowy o pracę oraz zgodny zamiar stron. Tym samym, zdaniem strony, do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą należało zastosować 50% koszty uzyskania przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zakwestionował skorygowane zeznanie podatkowe w zakresie w jakim zastosowano do części wynagrodzenia 50% koszty uzyskania przychodów i wskazaną decyzją z 30 stycznia 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. we wskazanej wyżej kwocie i odmówił stwierdzenia nadpłaty. K. M. odwołała się od powyższej decyzji, podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przedmiot postępowania sprowadza się do możliwości zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do części wynagrodzenia ze stosunku pracy, dotyczącego udziału w pracach projektowych w sytuacji, gdy w umowie o pracę nie zawarto stosownych postanowień dotyczących wyodrębnienia wynagrodzenia z tytułu korzystania przez twórcę z prawa autorskiego, a pracodawca nie prowadził w tym zakresie odpowiedniej dokumentacji, pozwalającej na zróżnicowanie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz część stanowiącą należność za przeniesienie praw majątkowych do utworów wykonywanych w ramach umowy o pracę. Organ odwoławczy podkreślił, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują tylko wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki, to jest: wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania oraz osiągnięty przychód jest bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzania nimi i stanowi skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w 2012 r. K. M. pracowała na stanowisku architekta w firmie A spółka z o.o. otrzymując z tego tytułu przychód w wysokości 78.966,96 zł. Przedłożone do akt sprawy umowy o pracę nie przewidywały podziału wynagrodzenia za wykonywanie zwykłych obowiązków pracowniczych i za przeniesienie praw majątkowych do utworów wykonywanych w ramach umowy o pracę. Przedstawiony w umowach z A sp. z. o. o. z 18 maja i 19 sierpnia 2009 r. zakres obowiązków nie zawierał obowiązków pracowniczych, ani wskazania, że w ramach zatrudnienia K. M. wykonywać będzie pracę twórczą. Ponadto w piśmie z 18 kwietnia 2014 r. pracodawca podatniczki wyjaśnił, że K. M. nie wykonywała pracy twórczej w trakcie zatrudnienia. Wykonywała typowe obowiązki pracownicze, zatrudniona była na stanowisku architekta bez uprawnień. W związku z brakiem uprawnień nie podpisywała wyników pracy w biurze jako architekt. Uprawnienia architekta zdobyła niedługo przed rozwiązaniem umowy z firmą. Organ podkreślił, że pracodawca nie uznał pracy podatniczki za twórczą, do przychodu z której należało zastosować 50% koszty jego uzyskania, co znalazło potwierdzenie w wystawionych informacjach PIT-11. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób było ustalić przy tworzeniu jakich utworów strona wykonywała czynności twórcze i na czym one polegały. Pracodawca nie prowadził ewidencji prac twórczych pracowników. Wskazany przez niego zakres obowiązków podatniczki nie wskazywał, że na zajmowanym stanowisku wykonywała utwory. Podatnik nie udokumentował także w żaden sposób faktu wykonywania utworów. Skoro zaś ani umowy o pracę, ani pozostałe materiały dowodowe, nie dały podstaw do wyodrębnienia wynagrodzenia stanowiącego honorarium za opracowanie utworu i przekazanie praw do tego utworu, zdaniem organu odwoławczego, nie było podstaw do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Skargę na powyższą decyzję wniosła K. M. zarzucając jej naruszenie: - art. 120, art. 121 o.p., poprzez uchylenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej od uwzględnienia materiału dowodowego istotnego dla sprawy; - art. 122, w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez wadliwą ocenę argumentów podnoszonych w postępowaniu, mimo istnienia ku temu stosownych przesłanek; - art. 180 § 1 o.p., poprzez wymaganie aby obowiązek wykonywania przez pracowników utworów wynikał z brzmienia umowy o pracę, a wynagrodzenie za nie przypadające było w umowie wyraźnie wskazane, w sytuacji, gdy obowiązek ten nie wynika z przepisów prawa, a okoliczności te powinny być udowadniane dowodami wskazującymi stan faktyczny; - art. 187 § 1 o.p., tj. naruszenie zasady nakazującej organom podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, polegającej na przyjęciu, że obowiązki pracownicze nie obejmowały prac twórczych, w sytuacji gdy zostało to potwierdzone przedstawionymi dowodami; - art. 188 o.p., poprzez stwierdzenie, że jako wystarczający dla wyjaśnienia sprawy jest dowód w postaci oświadczenia pracodawcy i nie dopuszczenie pozostałych dowodów mających znaczenie dla sprawy; - art. 191 o.p., poprzez brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a opieraniu się przede wszystkim na dokumentach wystawionych przez pracodawcę, bez uwzględnienia pozostałego materiału dowodowego; - art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie że nie było podstaw do zastosowania 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, w której przychód został uzyskany z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz wydanie decyzji na podstawie dowodów w postaci oświadczenia pracodawcy, stanowiącego poświadczenie nieprawdy jakoby skarżąca nie wykonywała w trakcie zatrudnienia pracy twórczej. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że w trakcie pracy w spółce A na stanowisku samodzielnego architekta (wg wewnętrznych procedur: Główny Projektant Architektury) wykonywała prace, które były przedmiotem prawa autorskiego. Była przy tym jedyną osobą zatrudnioną w pełnym wymiarze godzin na samodzielnym stanowisku architekta. Poza nią spółka zatrudniała na część etatu architekta z uprawnieniami, który jednak nie nadzorował bezpośrednio pracy skarżącej, a jedynie podpisywał przygotowane już projekty. Podatniczka dodała, że jej rola jako Głównego Projektanta polegała na sporządzaniu dokumentacji na wszystkich etapach projektu (projekt koncepcyjny, projekt budowlany, dokumentacja przetargowa), a ze względu na specyfikę podziału obowiązków, prace polegające na sporządzaniu projektów wykonywała samodzielnie. Praca jaką miała wykonywać skarżąca polegała z założenia na projektowaniu i obejmowała cały czas jej pracy. Storna skarżąca wskazała dalej, ze spółka A prowadziła ewidencję czasu pracy oraz archiwizację projektów zarówno w wersji elektronicznej jak i papierowej, przy czym wersja elektronicznego archiwum zawierała większy zbiór dokumentacji. Już zatem udostępniona dokumentacja projektowa potwierdzała fakt powstania utworów. Organy podatkowe miały więc możliwość zweryfikowania stanowiska przedstawionego przez pracodawcę. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że jednoznaczne określenie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą nie jest możliwe przed ukończeniem projektu, stąd też nie ma możliwości ustalenia "z góry", np. w umowie o pracę, do jakiej części wynagrodzenia powinna zostać zastosowana 50% stawka kosztów uzyskania przychodów. Wysokość wynagrodzenia za przyjęty utwór można było realnie określić w momencie kiedy utwór został przyjęty bez zastrzeżeń, czyli po okresie sześciu miesięcy, gdyż wówczas następowało faktyczne zbycie praw autorskich w myśl art. 12 i art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dodała, że jej wynagrodzenie za poszczególne miesiące pracy w części wynagrodzenia należnego za prace twórcze było różne, na co wskazywała przedstawiona przez nią tabela projektów z rozliczeniem czasu pracy twórczej. Zdaniem skarżącej istniała możliwość dokładnej weryfikacji wykonywanych przez nią zadań, a w konsekwencji – wyodrębnienia części przychodu bezpośrednio związanego z realizacją/tworzeniem utworów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy podatniczka miała prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu od przychodu w postaci wynagrodzenia za pracę, a zatem, czy rozliczenie podatku dokonane przez stronę w skorygowanym zeznaniu podatkowym i wynikająca z niego nadpłata podatku dochodowego są sporządzone prawidłowo. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 26 października 2013 r. podatniczka uzasadniła tym, że pierwotne rozliczenie podatku nie uwzględniało faktu, że część wynagrodzenia została otrzymana od pracodawcy w zamian z stworzenie utworów (twórczość architektoniczną i architektoniczno-urbanistyczną ) w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631) i przyjęciu ich przez pracodawcę w trybie art. 12 ust. 1 tej ustawy. Skarga zawiera zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego. Warunkiem prawidłowego zastosowania w danej sprawie przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne ustalenie istotnych okoliczności faktycznych. Wbrew podnoszonym zarzutom, organy podatkowe podjęły działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zatem zebrały wszystkie dowody mające znaczenie dla prawidłowego załatwienia sprawy i dowody te oceniły bez przekraczania zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena materiału dowodowego wyrażona w uzasadnieniu decyzji zawiera odniesienie się do poszczególnych dowodów, a w szczególności zawiera wyjaśnienie, dlaczego organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Postanowienie z 23 maja 2014 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów zawiera prawidłowe uzasadnienie. Nie są więc zasadne zarzuty naruszenia art.120, art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenia przepisów zawartych w art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 tej ustawy. Stan faktyczny sprawy, w części spornej, został ustalony na podstawie przedstawionych przez podatniczkę umów o pracę, informacji pisemnych udzielonych przez spółkę A (pracodawcę skarżącej), zawierających odpowiedzi na szczegółowe pytania organu (dotyczące szczegółowego zakresu obowiązków służbowych podatniczki, ścisłej ewidencji lub dokumentacji czasu pracy pozwalającej rozgraniczyć go na czas pracy przy pracach twórczych oraz czas pracy związany z typowymi obowiązkami pracowniczymi, wysokości wynagrodzenia przypadającego na prace twórczą). W piśmie z 18 kwietnia 2014 r. spółka A wskazała, że K. M. nie wykonywała pracy twórczej, w myśl przepisów w trakcie zatrudnienia. Wykonywała typowe obowiązki pracownicze, gdyż zatrudniona była na stanowisku architekta bez uprawnień. W związku z brakiem uprawnień skarżąca nie podpisywała wyników pracy w biurze jako architekt. Uprawnienia architekta zdobyła niedługo przed rozwiązaniem stosunku pracy. Należy zatem uznać, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia sprawy, zaś wnioski wynikające z materiału dowodowego mają w nim oparcie. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest: art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Wynikający z powyższego przepisu sposób ustalania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu wymaga spełnienia warunków podmiotowych i przedmiotowych. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do twórców i artystów wykonawców, a ponadto dotyczy tylko takich przychodów, które są wynagrodzeniem twórców za korzystanie przez nich z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Poza sporem jest, że utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych może zostać stworzony przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, a pracodawca z zasady nabywa praw majątkowe do tego utworu. Wynika to z art. 12 cyt. wyżej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W takim wypadku pracownik będący jednocześnie twórcą ma prawo do określenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, a w szczególności powołane wyżej pisma pracodawców skarżącej pozwalał na przyjęcie, że nie przysługiwał jej przymiot twórcy. W związku z tym nie zostały spełnione podmiotowe warunki zastosowania art. 22 ust.9 pkt.3 u.p.d.o.f. Należy również zwrócić uwagę, że K. M. nie miała uprawnień do podpisywania projektów architektonicznych. Zgodnie z art. 8 ust. 2 Prawa autorskiego domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Jest to domniemanie prawne, jego skutki prawne polegają na przeniesieniu w razie sporu ciężaru dowodu co do wykazania autorstwa na osobę, która przeczy temu domniemaniu (podkreśla to orz. SN z dnia 5 marca 1971 r., II CR 686/70, LEX nr 6890), przy czym właściwymi sądami w tym zakresie są sądy powszechne. K. M. w toku postępowania nie wykazała, aby takie postępowanie toczyło się z jej udziałem. Z uwagi na powyższe skargę, jako niezasadną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). P.C.