I SA/Łd 933/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie W. Jarzębowski (spr.), B. Klimowicz, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2004 r. sprawy ze skargi Z. P.- P. i S. P. S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 350 (trzysta pięćdziesiąt) zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 933/03 Uzasadnienie W dniu 7 stycznia 2002 r. S. P. S. złożył do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 11 miesięcy 2001 r. w kwocie 85.473,70 zł. Stwierdził w nim, iż posiada od niedawna obywatelstwo polskie, a w roku 2001 przebywał w kraju tylko przez 153 dni, zaś w pozostałym okresie przebywał w Algierii, gdzie zamieszkiwał, pracował i uzyskiwał dochody. Z tego względu nie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, stosownie do art.3 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz.176 ), w skrócie updof., a zatem wpłacone w powyższej kwocie zaliczki na podatek od wynagrodzenia wnioskodawcy otrzymywanego z zagranicy, stosownie do załączonej deklaracji, powinny być zwrócone. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. decyzją z dnia [...] odmówił małżonkom Z. P.-P. i S. P. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości wynikającej z powyższego wniosku i jednocześnie określił zobowiązanie podatkowe za ten rok w kwocie 85.069,90 zł, oraz wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono co następuje: W 2001 r. S. P. S. osiągał tylko dochody z pracy wykonywanej w Algierii, z którą Polskę nie łączyła umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody podatnika nie były w Algierii opodatkowane podatkiem o charakterze podatku dochodowego. Podatnik podlegał w 2001 r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art.3 ust.1 updof, gdyż miał w tym czasie miejsce zamieszkania w Polsce, a konkretnie w Ł. O zamiarze stałego pobytu podatnika w tej miejscowości świadczy szereg okoliczności. Podatnik ma obywatelstwo polskie, w Ł. mieszkała i mieszka jego żona-Polka i dziecko, w 2001 r. małżonkowie kupili w tym mieście działkę gruntu i rozpoczęli budowę własnego budynku mieszkalnego oraz remontowali zajmowany lokal mieszkalny, odliczając stosowne wydatki od dochodu. W kwietniu 2002 r. małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2001 r. wykazując w nim także jako podlegający opodatkowaniu dochód męża z tytułu pracy w Algierii, mimo wcześniejszego wnioskowania o stwierdzenia nadpłaty. Pełnomocnik podatnika podtrzymując wniosek o stwierdzenie nadpłaty wyjaśnił, iż dochód podatnika został wykazany w zeznaniu, gdyż organ do tej pory nie rozstrzygnął kwestii nadpłaty. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż Z. P.-P. zaniżyła wykazany w zeznaniu dochód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – nauczania języków obcych i tłumaczeń – nie ujmując w księdze przychodów i rozchodów wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Miało to wpływ na zaniżenie dochodu wykazanego we wspólnym zeznaniu małżonków. W prowadzonej działalności Z.P.-P. wykorzystywała samochód osobowy "Renault Megane" i zestaw komputerowy na podstawie umów zawartych z ojcem o bezpłatne użyczenie. Wartość nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód w miesięcznej kwocie 568,85 zł ustalono przyjmując średnią arytmetyczną wartość cen stosowanych na terenie dzielnicy Ł., wynikających z umów najmu samochodów i zestawów komputerowych przedłożonych dla celu pobrania opłaty skarbowej. Wysokość przychodu w tym zakresie została przez organ oszacowana i dlatego na podstawie art.23a §1 określono wysokość zaliczek w celu obliczenia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek. W odwołaniu od decyzji, wnosząc o jej uchylenie, podatnicy żądali stwierdzenia nadpłaty podatku zgodnie z pierwotnym wnioskiem, zakwestionowali sposób obliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez podatniczkę oraz możliwość ustalenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. W uzasadnieniu stwierdzili, że organ podatkowy pominął dowód z pisemnych wyjaśnień podatnika, w których wyraźnie wskazał, że nie traktuje Polski jako swego miejsca zamieszkania i nie ma zamiaru na stałe łączyć swych losów z tym krajem. Poza tym ustalając miejsce zamieszkania podatnika organ nie powinien odwoływać się do przepisu z innej gałęzi prawa, to jest do art.25 k.c. W zakresie zawyżonego ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń podatnicy zarzucili nieuwzględnienie faktu użytkowania samochodu przez podatniczkę na potrzeby działalności gospodarczej jedynie w ograniczonym zakresie. Wynika to z ewidencji przebiegu pojazdu. Działalność gospodarcza polegała głównie na udzielaniu korepetycji i nie była prowadzona w czasie wakacji, ferii. W pozostałym czasie samochód był używany na potrzeby jego właściciela – schorowanego ojca podatniczki. Organ zawyżył też przyjęty koszt najmu zestawu komputerowego nie biorąc pod uwagę, iż było to urządzenie przestarzałe i pełniło funkcję maszyny do pisania. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy powyższą decyzję podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, ze ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "miejsca zamieszkanie", a zatem interpretacja tego pojęcia powinna odbywać się przy posiłkowym zastosowaniu art.25 k.c. Poza tym we wspólnym zeznaniu podatkowym odwołujący się wpisali w odpowiednich polach adres zamieszkania w Ł., a w piśmie potwierdzającym podatnikowi przez firmę A zawarcie umowy o pracę powołano się na przedstawione przez niego dane, z których wynika, iż krajem jego pochodzenia jest Polska. Organ podatkowy nie uwzględnił natomiast wyjaśnień podatnika, co do jego związków rodzinnych i zamiaru powrotu do Kolumbii, gdyż są to plany na przyszłość. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustalona została prawidłowo, gdyż z umów użyczenia nie wynikają żadne ograniczenia co do sposobu i czasu wykorzystania pojazdu, a działalność gospodarcza podatniczki polegała m.in. na wykonywaniu tłumaczeń, które odbywały się też w okresie wakacji i ferii. Zaliczki na podatek w prawidłowej wysokości zostały przez organ określone w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę. Organ był do tego uprawniony na podstawie art.53a Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję Izby podatnicy zarzucili naruszenie art.120, art.121, art.122, art.125, art.139, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej i powtórzyli argumenty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona częściowo, a mianowicie w zakresie odnoszącym się do ustalenia otrzymanych przez skarżącą wartości nieodpłatnych świadczeń. Fakt otrzymania przez skarżącą przychodu w formie nieodpłatnego świadczenia ze strony jej ojca, polegającego na korzystaniu w prowadzonej działalności gospodarczej z samochodu osobowego nie jest sporny. Przedmiotem sporu jest natomiast wartość tego świadczenia. Stosownie do treści art.14 ust.2 pkt 8 updof winna ona być obliczona zgodnie z art.11 ust.2a pkt 4. Z przepisu tego wynika, że wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń w wypadkach innych, niż określone w pkt 1 – 3 ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Określona w ten sposób wartość uzyskanych przez podatnika nieodpłatnych świadczeń jest zatem jedynie zbliżona do rzeczywistości, skoro jej ustalenie opiera się na porównaniu do znanych, możliwie najbardziej zbliżonych cechami, podobnych do ocenianych w danej sprawie usług lub rzeczy. Realizując obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę dążenia do prawdy obiektywnej organy podatkowe powinny zastosować taki sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia aby uzyskać rezultat możliwie najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej. Wymienienie w powyższym przepisie cech ocenianych usług i rzeczy, które należy brać pod uwagę, nie jest wyczerpujące, co wynika ze słów "...z uwzględnieniem w szczególności...". Zasadny jest zarzut, iż zastosowany przez organy sposób ustalenia wartości nie uwzględnia wszystkich okoliczności mających wpływ na ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia. Skoro skarżąca prowadziła ewidencję przebiegu pojazdu i jednocześnie wyjaśniała, że samochód za zgodą ojca używała także dla celów nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w pewnym zakresie także w związku z potrzebami jej ojca, to należało tę okoliczność zbadać i ewentualnie uwzględnić. Można było porównać przebieg wykazany w ewidencji z zapisanymi odczytami z licznika samochodowego oraz sprawdzić, czy rzeczywiście były dłuższe okresy czasu, gdy skarżąca nie świadczyła żadnych usług w ramach prowadzonej działalności, co wykluczałoby też konieczność korzystania w tym czasie z samochodu. Nieodpłatnym świadczeniem uzyskanym w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej jest wartość usługi użyczenia samochodu ale w takim zakresie, w jakim użyczenie to związane było z prowadzoną działalnością. Sytuacja w tej sprawie jest o tyle specyficzna, że użyczenie nastąpiło między bliskimi sobie krewnymi – ojcem i córką. W takich wypadkach stosunki między stronami umowy układają się zwykle odmiennie, niż w sytuacji wynajmowania pojazdów przez zarobkujące w ten sposób podmioty. Strony mogą oczekiwać, że biorąca w użyczenia będzie przewoziła tym samochodem w razie potrzeby swego ojca lub udostępniała mu ten samochód albo korzystała z niego także dla celów zupełnie prywatnych. Umowa z dnia 26 września 2000 r. takich możliwości nie wykluczała. Nie można oceniać wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez skarżąca według umów najmu, jak uczyniły to organy, gdyż najpierw należałoby ocenić, czy taką umowę na cały rok przy określonych potrzebach i osiąganych przychodach rozsądnie planujący przedsiębiorca w ogóle by zawarł. Nie są natomiast uzasadnione zarzuty odnoszące się do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu użyczenia skarżącej komputera. Wyłącznie podatniczka używała komputer i w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sposób użycia nie miał wpływu na ustaloną wartość świadczenia. Organ podatkowy ustalił ją porównując do cen stosowanych przy dzierżawie komputerów. Zarzuty wniesione w pozostałym zakresie nie są uzasadnione. Organy podatkowe miały podstawy do ustalenia, iż S. P. S. podlegał w 2001 r. zgodnie z art.3 ust.1 updof nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a zatem uzasadnione było pobranie podatku od dochodów uzyskanych przez niego w związku z zatrudnieniem w Algierii. Stosownie do powołanego przepisu obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów podlegają zarówno te osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium RP, jak i te, których czasowy pobyt w RP trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni. Ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia użytego w tym przepisie – "miejsce zamieszkania". Organy podatkowe postąpiły więc prawidłowo posiłkując się art.25 k.c. i uznając, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Autonomiczny charakter przepisów prawa podatkowego nie wyklucza możliwości definiowania użytych w nim pojęć w taki sposób, w jaki są one używane, rozumiane i wykładane na gruncie przepisów innej gałęzi prawa. Można nawet powiedzieć, że ze względu na dążenie do zachowania spójności całego systemu prawa korzystna jest sytuacja, gdy takie same pojęcia oznaczają to samo na gruncie przepisów z różnych gałęzi prawa. Nadawanie takim samym pojęciom różnych znaczeń uzasadnione jest dążeniem ustawodawcy do osiągnięcia różnych specyficznych celów przez poszczególne regulacje. W rozpatrywanym przypadku nic nie przemawia za tym, aby uznać, że ustawodawca chciał nadać terminowi "miejsce zamieszkania osoby fizycznej", użytemu w art.3 ust.1 updof znaczenie różne od użytego w art.25 k.c. Zastosowana przez organy wykładnia nie prowadzi do rezultatów sprzecznych z celem przepisu, ani do sprzeczności z innymi przepisami tej ustawy, jest zgodna z językowym rozumieniem tego pojęcia ( według Słownika Języka Polskiego pod red. prof. dr Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1981 zamieszkiwać to – zająć jakiś lokal, jakieś pomieszczenie jako miejsce pobytu czasowego lub stałego, obrać sobie gdzieś mieszkanie, wprowadzić się gdzieś, osiedlić się, zamieszkiwać w jakimś kraju, dzielnicy, na wsi... .). Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika powinno być oparte o obiektywne i sprawdzalne kryteria, a nie jedynie o deklarowany przez niego zamiar. Organy podatkowe miały podstawy do uznania, iż miejscem zamieszkania skarżącego, rozumianym jako miejscowości, w której zamierzał stale przebywać była w 2001 r. Ł. Decyzja została w tym zakresie obszernie i logicznie uzasadniona. Ustalony sposób postępowania podatnika (związanie się z Polską obywatelstwem, zamieszkiwanie w Ł. żony i dziecka, podjęcie budowy własnego domu mieszkalnego) niewątpliwie świadczą o uznaniu tego miasta przez małżonków za centrum swych interesów. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie twierdzeń o istniejących już wtedy realnych zamiarach rodziny przeniesienia się na stałe do Algierii lub Kolumbii. Gdyby nawet plany takie były, to dotyczyły przyszłości, i nie zmieniały oceny związania się podatnika w 2001 r. z Polską. Poza tym niezrozumiałe jest niezłożenie przez skarżących korekty rocznego zeznania podatkowego za 2001 r., skoro w zeznaniu tym wykazali dochód podatnika z tytułu zatrudnienia w Algierii, a w toku postępowania stali na stanowisku, iż dochód ten nie powinien podlegać opodatkowaniu. Obowiązek złożenia korekty równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikał w 2002 r. z art.79 § 2a Ordynacji podatkowej. Fakt żądania przez podatników stwierdzenia nadpłaty, także po złożeniu zeznania rocznego, nie budził wątpliwości ale nie zwalniało to ich od złożenia korekty zeznania rocznego. Zgodnie z art. 53a w zw. z art. 23a Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. organ podatkowy miał podstawę do określenia prawidłowej wysokości zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, gdy stwierdził, że ich wysokość była niższa niż wykazana w deklaracji. Określenie prawidłowej wysokości zaliczek już po zakończeniu roku podatkowego konieczne jest dla określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek. Decyzja organu I instancji wydana została w dniu [...], a zatem już w czasie obowiązywania tych przepisów. Zgodnie z art.22 ust.1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art.1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, a zatem przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po zmianach wchodzących w życie po dniu 1 stycznia 2003 r. Należy jednak zwrócić uwagę, że w takim wypadku wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek określa decyzją organ podatkowy, a nie samodzielnie podatnik. Oczywiście uznanie prawa organu podatkowego do określenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek nie oznacza uznania prawidłowości wyliczenia tych zaliczek, co wynika z wcześniejszych rozważań dotyczących kwestii ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez podatniczkę. Z uwagi na powyższe, uwzględniając częściowo zarzuty skarżących, należało na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylić zaskarżoną decyzję i zasadzić na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sadowego, a na podstawie art.152 tej ustawy określić, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.