I SA/Łd 933/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Polskiego Związku Działkowców Stowarzyszenia Ogrodowego w W. Rodzinnego Ogrodu Działkowego "A" w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie wezwania do przekazania dokumentów 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej Polskiego Związku Działkowców Stowarzyszenia Ogrodowego w W. Rodzinnego Ogrodu Działkowego "A" w Ł. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") działając na podstawie przepisu art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 422 z późn. zm., dalej jako "ustawa o KAS"), zwrócił się do Rodzinnego Ogrodu Działkowego "[...]" (dalej jako: "strona skarżąca", "ROD") o przekazanie kserokopii umów przeniesienia praw do działek w Rodzinnym Ogrodzie Działkowym "Q" zawartych przez nowych działkowców w 2020r. oraz w 2021r. wraz z kserokopiami uchwał zatwierdzających ww. umowy oraz dotyczących przyjęcia w poczet działkowców, w terminie 14 dni od daty otrzymania postanowienia. Ww. informacje, w ocenie organu są niezbędne do ustalenia poprawności rozliczeń podatników w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn, którzy nabyli prawa do działek w ROD w 2020 r. oraz 2021 r. Po rozpatrzeniu wniesionego na to postanowienie zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] października 2021 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej jako: "O.p.") uchylił ww. postanowienie NUS i orzekł o przekazaniu NUS przez ROD posiadanych kserokopii umów przeniesienia praw do działek zawartych w 2020 r. i 2021 r. w terminie 14 dni od daty otrzymania tego postanowienia. W uzasadnieniu organ wskazał, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie wypełniło przesłanki z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, tj. wskazania okoliczności, z których wynika konieczność pozyskiwania wszystkich żądanych dokumentów. Uchwały ROD o zatwierdzeniu umowy przeniesienia praw do działki oraz o przyjęciu w poczet członków nie są bowiem podstawą powstania obowiązku podatkowego, co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy do oceny przez organ podatkowy poprawności rozliczeń podatników. Organ wyjaśnił, że realizacja obowiązku wynikającego z art. 2 ust. 1 ustawy o KAS, tj. realizacja dochodów z podatków, do których zalicza się podatek od czynności cywilnoprawnych oraz podatek od spadków i darowizn, uzasadnia zwrócenie się o ww. dokumenty w postaci umów przeniesienia prawa do działek nabytych w 2020 r. i 2021 r. Organ wskazał, że posiada informacje wynikające min. z deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, które w wyniku przetworzenia stanowią podstawę do zwrócenia się o przekazanie umów przeniesienia prawa do działek. W skardze na to postanowienie strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 45 ust. 1 ustawy o KAS poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie daje podstawy organowi KAS do żądania dokumentów i informacji od Rodzinnego Ogrodu Działkowego Q w rozpatrywanym przypadku; - art. 7 Konstytucji RP poprzez podejmowanie przez organ działań wykraczających poza przyznane mu kompetencje ustawowe; - art. 6 k.p.a. oraz art. 120 O.p. poprzez podejmowanie przez organ działań wykraczających poza przyznane mu kompetencje ustawowe. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć częściowo z innych powodów niż w niej podniesione. Kontroli Sądu poddano postanowienie DIAS skierowane do skarżącego, a dotyczące obowiązku przekazaniu NUS posiadanych kserokopii umów przeniesienia praw do działek zawartych w 2020 r. i 2021 r. w terminie 14 dni od daty otrzymania postanowienia. Postanowienie to miało charakter reformatoryjny – organ II instancji uchylił postanowienie organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, ograniczając obowiązek przekazania tylko do kserokopii umów przeniesienia praw do działek, w miejsce orzeczonego przez NUS obowiązku przekazania kserokopii umów przeniesienia praw do działek wraz z kserokopiami uchwał zatwierdzających te umowy oraz dotyczących przyjęcia w poczet działkowców. DIAS uznał, że uchwały ROD o zatwierdzeniu umowy przeniesienia praw do działki oraz o przyjęciu w poczet członków nie są podstawą powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy do oceny przez organ podatkowy poprawności rozliczeń podatników. Skarżący sprzeciwiał się temu twierdząc, że organ wyszedł poza granice swych uprawnień, gdyż na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie może gromadzić dowodów. Na uzasadnienie powołano fragmenty wyroku NSA z dnia 2 lipca 2020 r. II GSK 438/20. W powołanym orzeczeniu NSA oddalił skargę kasacyjną DIAS we Wrocławiu od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2020 r. III SA/Wr 482/19, którym Sąd ten uchylił postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUC-S w przedmiocie żądania udzielenia informacji i udostępnienia dokumentów w sprawie ujawnienia urządzeń do gier poza kasynem gry. NSA uznał, że sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organ żądając od strony udzielenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów przekroczył zakres kompetencji przyznanej mu przepisem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Jak podkreślił, sposób interpretacji treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS wyznacza fakt, że zawarta w nim norma ma charakter normy kompetencyjnej. Przepisy kompetencyjne, przyznające organom administracji publicznej określone uprawnienia i obowiązki, wymagają ścisłej wykładni. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada ta znajduje wyraz w przepisach proceduralnych, m.in. w zasadzie praworządności i legalności zawartej w art. 6 k.p.a. oraz w art. 120 O.p. Oznacza to, że organ administracji publicznej w obrębie przyznanych mu zadań publicznoprawnych powinien realizować swoje kompetencje na podstawie upoważnienia ustawowego i ściśle w granicach w tym upoważnieniu określonych. Wszelkie wątpliwości co do istnienia lub zakresu upoważnienia ustawowego należy interpretować jako brak przyznanego ustawą umocowania organu do działania. Nie jest dopuszczalne domniemywanie kompetencji organu ani ich rozszerzenie w drodze wykładni normy kompetencyjnej. Zdaniem NSA, nie ulega wątpliwości, że art. 45 ust. 1ustawy o KAS dotyczy szczególnej formy działania organu, umożliwiając organom przetwarzanie określonych informacji i żądanie udostępnienia dokumentów zawierających określone informacje. Jednakże korzystanie z tej formy działania jest obwarowane ograniczeniami. Podstawowe ograniczenie wynika z samego faktu, że organ określone tym przepisem zadania realizuje poza jakimkolwiek postępowaniem (administracyjnym, kontrolnym celno-skarbowym czy podatkowym). Należy zatem uznać, że na podstawie tego przepisu organ nie ma uprawnień do podejmowania czynności, które są właściwe i zastrzeżone dla prowadzenia sformalizowanego postępowania (administracyjnego, celno-skarbowego czy podatkowego). Skoro jest to szczególny tryb, to także szczególne warunki ciążą na organie. Nie można zatem tego przepisu rozumieć jako przepisu przyznającego organowi te same uprawnienia, jakie ma organ w postępowania jurysdykcyjnym, gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego obejścia tych przepisów i wszystkich formalnoprawnych rygorów w nich przewidzianych. A zatem, jak wywodził dalej NSA, art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie uprawnia organu do gromadzenia na jego podstawie dowodów. Prowadzenie postępowania dowodowego i gromadzenie dowodów jest dopuszczalne wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania (podatkowego, kontroli celno-skarbowej lub administracyjnego), zgodnie z zasadami normującymi to postępowanie. Nie jest natomiast dopuszczalna sytuacja, kiedy organ zbiera dowody jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania i to pod rygorem kary pieniężnej. Należy podkreślić, że w treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca wskazuje wyłącznie na "informacje", a nie na "dowody". Skoro nie jest prowadzone żadne postępowanie, to organ nie może zbierać żadnych dowodów. W praktyce taki sposób działania "poza postępowaniem", mógłby prowadzić do pozbawienia strony postępowania jej praw procesowych. Z kolei jeżeli organ wszczął już postępowanie wobec innego podmiotu, to ma możliwość pozyskiwania dowodów na potrzeby tego postępowania również od innych osób (np. świadków), ale następuje to również z zachowaniem reguł i gwarancji sformalizowanego postępowania jurysdykcyjnego. W ocenie NSA, dokonując wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS należy też wziąć pod uwagę, że przepis ten został wprowadzony w celu umożliwienia organom uzyskania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość m.in. niepodatkowych należności budżetowych w sposób "odformalizowany" (organ nie sporządza żadnej dokumentacji, np. protokołu) i szybszy (to organ wyznacza termin, w którym mają zostać udostępnione informacje). Jednocześnie z założenia żądanie informacji na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ma być mniej uciążliwe dla strony niż np. kontrola celno-skarbowa lub kontrola podatkowa. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że udzielenie informacji ma nastąpić nieodpłatnie (art. 45 ust. 3 ustawy o KAS), a więc koszty z tym związane w całości ponosi strona. Zebranie informacji żądanych przez organ nie powinno zatem być czasochłonne, a także nie powinno wymagać od strony przetwarzania posiadanych informacji w celu uzyskania informacji żądanych przez organ. Kompetencja z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS musi być zatem rozumiana wąsko. Organy nie mogą jej wykorzystywać w celu zastępowania innych form pozyskiwania informacji, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celnoskarbowej ani sformalizowanego postępowania dowodowego. Na uzasadnienie swego stanowiska o potrzebie zawężającej wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, NSA przywołał argumentację Trybunału Konstytucyjnego wyrażoną w wyroku z 17 czerwca 2008 r. sygn. akt K 8/04 (OTK-A 2008/5/81) w odniesieniu do uznanego za niezgodny z Konstytucją RP przepisu art. 7b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, przewidującego uprawnienie do "zbierania i wykorzystywania" informacji. Trybunał - nie kwestionując dopuszczalności wyposażania organów kontroli w specjalne uprawnienia - zaakcentował konieczność dochowania zgodności regulacji przyznających organom kontroli skarbowej szczególne uprawnienia ze standardami ochrony praw i wolności obywatelskich gwarantowanych Konstytucją, poprzez doprecyzowanie przesłanek ingerencji w sferę prywatności i ograniczenie zakresu swobody decyzyjnej organów stosujących prawo tak, by nie doszło do naruszenia art. 31 ust. 3 oraz art. 51 ust. 2 Konstytucji RP, w przeciwnym bowiem razie naruszone zostałyby wynikające z art. 2 Konstytucji standardy demokratycznego państwa prawnego, w tym zwłaszcza zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i prawa. Co więcej, NSA zwrócił uwagę na nowelizację przepisu, która weszła w życie od 2 stycznia 2019 r. W brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2019 r. art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przewidywał, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2354, dalej jako: ustawa zmieniająca) treść art. 45 ust. 1 ustawy o KAS uległa zmianie, na mocy art. 1 pkt 13 ustawy zmieniającej. Mianowicie przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowień organów obu instancji przewidywał, że: "Organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe.". W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że celem nowelizacji była zmiana regulacji ustawowych w związku z potrzebą udoskonalenia przepisów dotyczących procedur, zakresu zadań KAS oraz doprecyzowanie regulacji odnoszących się do zatrudnienia w KAS i pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej (druk sejmowy VIII.2905). W poprzedniej wersji przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS uprawniał organ do "zbierania i wykorzystywania" wskazanych w tym przepisie informacji oraz ich "przetwarzania", natomiast po nowelizacji cytowany przepis uprawnia organy KAS tylko do "przetwarzania" wskazanych informacji. Zmianę przepisu należy zatem potraktować jako zmianę doprecyzowującą kompetencje organów KAS w zakresie możliwości żądania udostępnienia (udzielenia) przez stronę informacji i granic obowiązku udostępnienia dokumentów zawierających informacje. Poza tym w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że granice ingerencji w konstytucyjne prawa i wolności wyznacza zasada proporcjonalności oraz koncepcja istoty poszczególnych praw i wolności. Stwierdzenie, że ograniczenia mogą być ustanawiane tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie, nakazuje rozważyć: czy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków; czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest połączona; czy efekty wprowadzonej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (druk sejmowy VIII.2905). Skoro tak, to powyższą zmianę należy zatem rozumieć jako ograniczenie kompetencji przewidzianych w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jedynie do przetwarzania (czyli przekształcania i opracowywania przewidzianych w tym przepisie informacji) oraz występowania z wnioskiem o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje. Przepis ten, doprecyzowany nowelizacją, wyznacza granice możliwości formułowania przez organ takiego żądania oraz granice treści informacji zawartych w żądanych dokumentach. Wszystko to doprowadziło NSA do wniosku, że z analizowanego przepisu wynika dla organu kompetencja do występowania o udostępnienie dokumentów zawierających informacje posiadane już przez organ, uzyskane w inny sposób niż poprzez wezwanie do ich udzielenia na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej w pełni podziela to stanowisko, a za kluczowe dla rozstrzygnięcia w sprawie rozpoznanej uważa ostatnie przytoczone sformułowanie, wynikające zresztą z literalnego brzmienia przepisu. Zgodnie z jego treścią, organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10, 13-15 i 20a, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe (ust. 1). Organ KAS nie może żądać dokumentów i informacji, do których ma dostęp (ust. 2). Informacje i dokumenty, o których mowa w ust. 1, są udostępniane nieodpłatnie na podstawie postanowienia organu KAS, w terminie i formie określonych przez ten organ. Termin ten powinien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania. W uzasadnieniu postanowienia należy wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji (ust. 4). Naczelnicy urzędów celno-skarbowych mogą wykonywać czynności, o których mowa w ust. 1, także poza terytorialnym zasięgiem ich działania (ust. 5). Obowiązek udostępnienia dokumentów i informacji, o którym mowa w ust. 1, dotyczy również dokumentów elektronicznych, o których mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (ust. 5). Na postanowienie, o którym mowa w ust. 3, przysługuje zażalenie. W zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy O.p. (ust. 6). Organ KAS może, w drodze decyzji, nałożyć karę pieniężną w wysokości do 10 000 zł na podmiot, który, pomimo prawidłowego wezwania, w wyznaczonym terminie nie udostępnił dokumentów lub nie udzielił informacji, o których mowa w ust. 1 i 5, lub udzielił ich w niepełnym zakresie. W zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Jak widać, "organy KAS (...) mogą przetwarzać informacje (...) od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (...), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje (..)". Z użytego w tym przepisie zwrotu: przetwarzać informacje "od" (osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) i występować "do tych podmiotów" wynika, że organy mogą występować o udostępnienie dokumentów tylko do tych podmiotów, od których mają już informacje. Nie mogą zaś na tej podstawie występować do jakichkolwiek podmiotów, a więc takich, od których nie otrzymały żadnych informacji. Należy pamiętać, że chodzi tu o czynności organów zmierzające do uzyskania dokumentów mogących mieć wpływ na wynik sprawy podatkowej, ale podejmowanych poza postępowaniem podatkowym (takie postępowanie jeszcze się nie toczy), a więc organy chcąc uzyskać od kogoś określone dokumenty nie mogą korzystać z przepisów O.p. o dowodach, czy wezwaniach. Jest to więc szczególna podstawa prawna dająca organowi prawo zobowiązania określonego podmiotu do udostępnienia dokumentów – przed wszczęciem postępowania w określonej sprawie – i to pod rygorem nałożenia kary pieniężnej. Z przepisu wynika, że organy mogą to czynić tylko w stosunku do pomiotów, które już wcześniej przekazały im informacje. W rozpoznanej sprawie warunek ten nie został spełniony. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia organu II instancji, "W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wystąpił do Rodzinnego Ogrodu Działkowego "[...]" realizując zadanie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy o KAS dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów. Organ I instancji w wyniku analizy posiadanych danych, w tym o liczbie składanych do Urzędu deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 w roku 2020 i 2021 w związku z zawarciem umów przeniesienia praw do działek w obrębie Rodzinnych Ogrodów Działkowych, wszedł w posiadanie informacji o zwiększonej ilości tego typu transakcji" (s. 5 zaskarżonego postanowienia). I dalej: "Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. posiada informacje wynikające m.in. z deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3" (s. 6 skarżonego postanowienia). Jest więc jasne, że organ nie uzyskał wcześniej żadnych informacji od skarżącego, stąd też, wbrew jego przekonaniu, nie miał on podstaw zwrócenia się do skarżącego o przekazanie dokumentów (w postaci umów przeniesienia praw do działek). Organ mógł natomiast zwrócić się o to do osób, które złożyły deklaracje, z których to deklaracji wynikały wskazane informacje. Sąd zauważa także, choć kwestia a ma znaczenie drugorzędne, że istnieją poważne wątpliwości co do dopuszczalności żądania dokumentów od podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej. Z przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o KAS wynika, że żądanie takie może być kierowane do "osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą". Nie jest jasne, czy zwrot "prowadzących działalność gospodarczą" odnosi się do wszystkich wymienionych wcześniej podmiotów (osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych), czy też tylko osób fizycznych. Zdaniem Sądu, z uwagi na użyty w przepisie funktor koniunkcji "oraz" należałoby przyjąć, że zwrot "prowadzących działalność gospodarczą" odnosi się do wszystkich wymienionych przed tym zwrotem podmiotów, w tym osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (a nie tylko osób fizycznych), stąd również na tej podstawie skarżący, jako podmiot, który działalności gospodarczej nie prowadzi, nie może być objęty regulacją z at. 45 ustawy o KAS. W tym stanie rzeczy orzeczono jak na wstępie. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w postaci wpisu od skargi (100 zł) orzeczono na podstawie art. 210 § 2 p.p.s.a. AKE.