I SA/Łd 935/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.537,- (pięć tysięcy pięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] 2015 r., sygn. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] 2013 r. Nr [...] odmawiającą A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej w Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 96.000 zł oraz jej zwrotu. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioskiem z 25 czerwca 2013 r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (przekształcona następnie w spółkę komandytową) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki ze środków własnych, stanowiących majątek spółki. Jak wskazano we wniosku, wspólnicy podatnika podjęli 18 września 2012 r. uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o 19.200.000 zł, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego. Powyższą uchwałę zaprotokołowano w formie aktu notarialnego, a w związku z jej podjęciem notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 96.000 zł. Zdaniem strony podatek ten został pobrany przez płatnika nienależnie z dwóch powodów. Po pierwsze działanie takie było niezgodne z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż czynność podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych w spółce komandytowo-akcyjnej nie mogła być traktowana jako zmiana umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r. nr 101 poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.). Zdaniem spółki opodatkowaniu podlegała zmiana umowy spółki osobowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego przy wykorzystaniu środków zewnętrznych (np. wkładów wspólników albo dopłat), natomiast zasilenie kapitału zakładowego środkami pochodzącymi z majątku spółki osobowej (np. z kapitału zapasowego), nie tworzyło obowiązku podatkowego. Przyjęcie odmiennej interpretacji przepisów, w przypadku podwyższeniu kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej ze środków własnych, prowadziłoby w ocenie strony do podwójnego opodatkowania tego samego kapitału: po raz pierwszy w chwili wniesienia wkładów przez wspólników o wartości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych akcji (środki ponad pokrycie akcji zostają przekazane do kapitału zapasowego) i po raz drugi w momencie podwyższenia kapitału zakładowego spółki ze środków pochodzących z kapitału zapasowego. Po drugie opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, w drodze kapitalizacji zysków lub rezerw, było niezgodne z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE.L. 1969.249.25 ze zm.). Podatnik podniósł, że zgodne z art. 4 ust. 2 lit. a Dyrektywy 69/335 operacja podwyższenia kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej, w zakresie w jakim była opodatkowana stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., może podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, natomiast art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nakazuje państwom członkowskim zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które były w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Instytucja spółki komandytowo-akcyjnej nie była uregulowana na gruncie polskiego porządku prawnego w 1984 r., tak więc – zdaniem podatnika – czynność podwyższenia kapitału zakładowego tego rodzaju spółki nie była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z zasadą stand still ponowne opodatkowanie spółki po wskazanej dacie stanowi naruszenie wspomnianej Dyrektywy 69/335. W konsekwencji nienależny podatek pobrany przez płatnika w niniejszej sprawie stanowił nadpłatę, którą organy podatkowe powinny zwrócić podatnikowi. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. nie podzielił argumentacji spółki i decyzją z [...] 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz jej zwrotu. W ocenie organu pierwszej instancji, strona niewłaściwie zinterpretowała przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także regulacje Dyrektywy 69/335 w związku z Dyrektywą 2008/7. Naczelnik wskazał zatem miedzy innymi, że skoro art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. nie wymienia skąd powinny pochodzić środki na kapitalizację spółki to znaczy, że ujmuje każdy legalny sposób na przeprowadzenie podwyższenia kapitału zakładowego, w tym dokonany z kapitału zapasowego stanowiącego, zgodnie z art. 396 w związku z art. 126 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), zbiór środków zapasowych spółki, które mogą zostać przeznaczone zarówno na pokrycie strat i wydatków spółki, a także na dokapitalizowanie spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego. Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, każde podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej rodziło zatem obowiązek podatkowy po stronie tej spółki, a podstawą opodatkowania była wartość o jaką podwyższono kapitał zakładowy. Pismem z 12 listopada 2013 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie: art. 1 ust. 3 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. oraz art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11 ze zm.), art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335, a także art. 2 Aktu akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864) poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się przede wszystkim na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C- 357/13, w którym Trybunał orzekł, że: art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Zdaniem Trybunału, skoro akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, to spełnia warunki stawiane przed spółką kapitałową. Ponadto dyrektywa 2008/7/WE nie wyłącza z definicji spółek kapitałowych tzw. spółek o charakterze mieszanym, tym samym spółka komandytowo-akcyjna została uznana za spółkę kapitałową na gruncie tej dyrektywy, a więc i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ drugiej instancji zauważył dalej, że dyrektywa 2008/7/WE wprowadza zakaz opodatkowania niektórych działań restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych, a w ślad za jej regulacjami, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w art. 2 pkt 6, wyłącza z opodatkowania umowy spółek i ich zmiany w zakresie: a. łączenia spółek kapitałowych, b. przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, c. wniesienia do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: - przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Stanowisko uznające spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę kapitałową nie wyklucza automatycznie opodatkowania wszystkich działań restrukturyzacyjnych jakim te podmioty podlegają, a tylko takie, które wymienia ustawa i które wyżej przytoczono. Z materiału dowodowego sprawy wynikało, że w przypadku skarżącej spółki, podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło przez emisję akcji imiennych zwykłych. Akcje te nie wymagały objęcia, gdyż na ten cel przeznaczono środki z kapitału zapasowego. Zatem stan faktyczny zaistniały w spółce w żadnej mierze nie odpowiadał wymienionym przez ustawodawcę przypadkom nie podlegającym podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jak i przypadkom wymienionym w art. 9 pkt 11 lit. a) - d) u.p.c.c., które zostały zwolnione z tego podatku. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. zmianę umowy spółki kapitałowej stanowi podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Tak więc w niniejszej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego spółki podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.c.c. W konsekwencji płatnik postąpił prawidłowo pobierając przedmiotowy podatek. Odnosząc się do kwestii zachowania zasady stand still organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo wskazał, że zarówno przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak i Dyrektywy 69/335, odwołując się do kwestii związanych z obowiązkiem uiszczenia podatku kapitałowego, nie wiązały tego obowiązku z faktem działania spółki w ściśle określonej formie organizacyjnoprawnej. Dyrektywa 69/335/EWG, wskazując w art. 7 ust. 1 na obowiązek wprowadzenia przez państwa członkowskie zwolnienia z podatku kapitałowego odwołuje się do pojęcia operacji objętych zastosowaniem Dyrektywy. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odnosi się w sposób ogólny do opodatkowania samych operacji kapitałowych. Dyrektywa nie nakładała natomiast obowiązku wprowadzenia zwolnienia z podatku z uwagi na to, jaki podmiot był lub mógł potencjalnie być stroną transakcji kapitałowej. Dyrektywa nie wiązała zatem obowiązku wprowadzenia zwolnienia z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółki działające w określonej formie, lecz z faktem zaistnienia określonego zdarzenia np. zawarcia umowy spółki, podwyższenia kapitału zakładowego, przekształcenia spółki. W tym sensie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia i zgodności polskiego prawa z prawem unijnym pozostawała okoliczność, że 1 lipca 1984 r. w polskim porządku prawnym nie funkcjonowały spółki komandytowo-akcyjne. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A, która wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędne uznanie przez Dyrektora, iż zakres przedmiotowy czynności zmiany umowy spółki osobowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych obejmuje również podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej dokonane ze środków własnych tej spółki, pomimo że art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w odróżnieniu od art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.c.c. nie przewiduje opodatkowania umowy spółki osobowej z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki; (2) art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędne uznanie przez Dyrektora, iż przepis definiujący zakres opodatkowania zmian umowy spółki kapitałowej należy odnieść do spółki komandytowo-akcyjnej, która pomimo uznania jej za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy 2008/7, jest w ustawie nadal traktowana jako spółka osobowa, a nie kapitałowa; (3) art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. poprzez błędne uznanie przez Dyrektora, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wartość wkładów, która nie jest wnoszona do spółki przez wspólnika i jednocześnie zostaje powiększony w związku z tym majątek spółki, pomimo że przepis za podstawę opodatkowania przy dokonaniu czynności podwyższenia wkładu do spółki osobowej uznaje tylko i wyłącznie takie wkłady, których wniesienie wiąże się z powiększeniem majątku spółki osobowej; (4) art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 3 lit. g Dyrektywy Rady 2008/7/WE poprzez niezastosowanie przez Dyrektora bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7 które zakazują ponownego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności określonych jako wkłady kapitałowe w sytuacji gdy Polska zaprzestała opodatkowywania takich czynności. Polska rezygnując z opodatkowywania podwyższenia kapitału spółki komandytowo-akcyjnej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej nie może w związku z tym objąć podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej dokonanego w drodze kapitalizacji kapitału zapasowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy Dyrektor Izby Skarbowej był umocowany z urzędu powołać się na niezgodność polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z odpowiednimi regulacjami prawa Unii Europejskiej. W tym zakresie rację należy przyznać podatnikowi, który twierdzi, że prawo samodzielnego powołania się na nieprawidłową implementację dyrektyw ma wyłącznie obywatel, nie ma zaś takiego prawa organ administracji publicznej, jeżeli powołanie się na taką niezgodność implikuje powstanie obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. W orzecznictwie podnosi się konsekwentnie, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. orzeczenia ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker, publ. ECR 1982/1/53 i z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen, publ. ECR 1987/9/3969). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy - por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26) do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen. Oczywiste jest, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym (por. wyrok w składzie 7 sędziów NSA z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, CBOIS). Także w orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (por. ETS w wyroku z 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92, Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., publ. ECR 1994/7/I-3325). Ponadto uznano, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. powołane wyżej orzeczenia ETS w sprawach Ursula Becker oraz Kolpinguis Nijmegen). Jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania przez organ administracji publicznej wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Przyjęte w polskiej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych rozwiązanie, zgodnie z którym spółkę komandytowo-akcyjną należy zaliczyć do spółek osobowych, jest wprawdzie sprzeczne z postanowieniami dyrektywy Rady 2008/7/WE (niezgodność ta została potwierdzona przez TSUE wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r., C-357/13, w sprawie Drukarni Multipress sp. z o.o.), jednak to do podatnika należy inicjatywa w zakresie powołania się na tę niezgodność. Skoro zaś podatnik w sposób świadomy i przemyślany nie skorzystał z tej możliwości, zastosowanie znajdują – ze wszystkimi tego konsekwencjami – przepisy prawa krajowego, w szczególności art. 1a pkt 1 u.p.c.c. zaliczający spółki komandytowo-akcyjne do spółek osobowych. W konsekwencji na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że przepis definiujący zakres opodatkowania zmian umowy spółki kapitałowej należy odnieść do spółki komandytowo-akcyjnej, mimo że w ustawie jest nadal traktowana jako spółka osobowa, a nie kapitałowa. Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, czy z art. 1 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. rzeczywiście wynikają konsekwencje opisane przez skarżącego, to jest czy podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej o środki pochodzące z kapitału własnego spółki (kapitału zapasowego), stanowi zmianę umowy spółki rodzącą obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie sądu prezentowane konsekwentnie przez podatnika stanowisko o nieopodatkowaniu tego rodzaju czynności zasługuje na aprobatę. Skarżący trafnie zatem wskazuje, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki osobowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego przy wykorzystaniu środków zewnętrznych (np. wkładów wspólników albo dopłat), natomiast zasilenie kapitału zakładowego środkami pochodzącymi z majątku spółki osobowej (np. z kapitału zapasowego), nie tworzy obowiązku podatkowego. Wniosek, że jedynie zewnętrzne wniesienie lub podwyższenie wkładu prowadzić będzie do opodatkowania wartości podwyższonego kapitału zakładowego wynika z literalnego brzmienia ww. art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Przepis ten traktuje wprost, że w przypadku spółki osobowej zmianę umowy spółki stanowi wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Przepis ten inaczej zatem definiuje zmianę umowy spółki niż czyni to art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w odniesieniu do spółki kapitałowej. To ostatnie unormowanie wyraźnie zaś uznaje za zmianę umowy spółki kapitałowej podwyższenie kapitału z wkładów własnych lub ze środków spółki (por. A. Dumas w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, ODDK, Gdańsk 2014, str. 81). Ponadto, jak słusznie zauważa strona skarżąca, przyjęcie odmiennej interpretacji przepisów, w przypadku podwyższeniu kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej ze środków własnych, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego kapitału: po raz pierwszy w chwili wniesienia wkładów przez wspólników o wartości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych akcji (środki ponad pokrycie akcji zostają przekazane do kapitału zapasowego) i po raz drugi w momencie podwyższenia kapitału zakładowego spółki ze środków pochodzących z kapitału zapasowego. Reasumując, w przypadku spółki osobowej (a tak należy traktować w niniejszej sprawie spółkę komandytowo-akcyjną) opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki osobowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego przy wykorzystaniu środków zewnętrznych, natomiast powiększenie kapitału zakładowego kosztem kapitału zapasowego spółki, nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., a co za tym idzie – nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasadne okazały się zatem także zarzuty podniesione w pkt 1 i 3 skargi naruszenia powołanych wyżej przepisów art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. Na zakończenie za bezpodstawny uznać należy zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 3 lit. g Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Zarzut ten został oparty na założeniu, że skoro instytucja spółki komandytowo-akcyjnej nie była regulowana w polskim porządku prawnym 1 lipca 1984 r., a przepisy Dyrektywy 2008/7/WE (oraz poprzednio obowiązującej Dyrektywy 69/335/EWG) zakazują opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności określonych jako wkłady kapitałowe, które nie były opodatkowane 1 lipca 1984 r., polski ustawodawca nie mógł objąć podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej. Stanowisko strony skarżącej jest błędne. W tym miejscu powołać się wypada na konsekwentną linię orzeczniczą, zgodnie z którą brak w dniu 1 lipca 1984 r. regulacji odwołujących się wprost do spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi przeszkody w objęciu tej spółki opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W szczególności podnosi się, że z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie można wyprowadzić wniosku, że znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy prawnej spółki, która – mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później – to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335. Wystarczy zatem, że w świetle obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu (tak między innymi NSA w wyroku z 1 października 2015 r. , II FSK 1825/13 CBOIS). W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą rozpoznać wniosek podatnika z uwzględnieniem zaprezentowanej wyżej interpretacji istotnych dla sprawy uregulowań prawa materialnego Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zapadło w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). A.Rz.