I SA/Łd 936/07

Dnia 22 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 roku sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5193,- (pięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił S.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 77.778,- zł, z tytułu nabycia przez podatnika, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 8 czerwca 2001 r., wierzytelności własnych spółki "A" w Ł. Organ I instancji ustalił, iż przedmiotem ww. umowy były wierzytelności własne spółki "A" wobec szeregu podmiotów wymienionych w § 1 ust. 1 tej umowy. Cenę sprzedaży ustalono na kwotę równą łącznej wartości zbywanych wierzytelności tj. na 15.755.723,49 zł. Umowa nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu I instancji powyższa czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 10 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1 i art. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 86, poz. 959 ze zmianami). Organ podatkowy wskazał, że zasadą wynikającą z art. 1 ww. ustawy było opodatkowanie umów sprzedaży praw majątkowych. Wyjątkiem od tej zasady była sytuacja, gdy przynajmniej jedna ze stron czynności, z tytułu jej dokonania, na podstawie odrębnych przepisów podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT lub przysługiwało jej zwolnienie od tego podatku. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) sprzedaż wierzytelności nie była traktowana jako sprzedaż towarów. Mogła natomiast stanowić rodzaj czynności z zakresu usług pośrednictwa finansowego, podlegających zwolnieniu od podatku VAT. O tym, czy stanowiła usługę pośrednictwa finansowego, decydowała jednak treść umowy i jej przedmiot. Jeżeli zatem nastąpił obrót wierzytelnością w wykonaniu usługi świadczonej innemu podmiotowi, to taka czynność podlegała podatkowi VAT, natomiast wprowadzenie wierzytelności (własnej) na rynek podlegało przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie, zdaniem organu I instancji, sprzedaż wierzytelności nie stanowiła odpłatnego świadczenia usługi pośrednictwa finansowego, ponieważ zawarta umowa nie precyzowała zakresu świadczonej usługi, nie wskazywała usługobiorcy ani usługodawcy, jak również wynagrodzenia (prowizji) usługodawcy. W odpowiedzi na podniesioną przez podatnika kwestę uwzględnienia tej sprzedaży przez spółkę (zbywcę wierzytelności) przy określeniu podatku VAT w miesięcznej deklaracji VAT-7, organ podatkowy stwierdził, że fakt błędnego zaklasyfikowania tej czynności, jako usługi finansowej korzystającej za zwolnienia z podatku VAT, pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto organ podatkowy wskazał, że w związku ze zmianą stanu prawnego, jaka nastąpiła w dniu 1 stycznia 2001 r. i wejściem w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie można było tworzyć analogii między opodatkowaniem tego rodzaju czynności pod rządami nowej ustawy oraz pod rządami ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zmianami). Z tego też względu nie było możliwe, zdaniem organu podatkowego, odwoływanie się do orzecznictwa NSA w zakresie przedmiotowego zwolnienia, wypracowanego na gruncie analogicznych unormowań ustawy o opłacie skarbowej. Konstrukcja zwolnienia, na które powoływał się podatnik, była bowiem odmienna w obu ustawach. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 2 pkt 4 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dokonując obliczenia należnego podatku organ I instancji uwzględnił okoliczność, że spółka sprzedająca wierzytelność posiadała status zakładu pracy chronionej i korzystała ze zwolnienia z podatku VAT i w związku z tym, na podstawie art. 5 ust. 2 i art. 7 ust. 4 ww. ustawy, obniżył stawkę należnego podatku o połowę. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisów art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i uznanie, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo, iż jedna ze stron umowy podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów proceduralnych poprzez uchylenie się przez organ I instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie wyjaśnienie istoty sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Wskazał, że organ I instancji w sposób dowolny przyjął, że przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelności były wyłącznie wierzytelności własne spółki "A". Zakwestionował również stanowisko organu I instancji co do tego, że przedstawione przez podatnika w toku postępowania przed tym organem protokoły z kontroli podatkowych, przeprowadzonych m.in. u kontrahenta podatnika, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem skarżącego brak zastrzeżeń organów podatkowych co do prawidłowości wywiązywania się przez spółkę "A" z obowiązków w zakresie rozliczenia podatku VAT, świadczyło o prawidłowości ujęcia czynności sprzedaży wierzytelności, będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, jako czynności zwolnionej z podatku VAT. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. W uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia i stanowisko zajmowane przez organ I instancji. Podkreślił, że sprzedaży wierzytelności własnych nie można było utożsamiać z obrotem wierzytelnościami, które jako usługi w zakresie pośrednictwa finansowego wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku VAT, korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Sprzedaż wierzytelności własnych zdaniem organu odwoławczego nie była towarem ani usługą w rozumieniu ustawy o podatku VAT, a zatem nie podlegała regulacjom zawartym w tej ustawie. Czynność ta podlegała natomiast podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących uchybień w zakresie postępowania dowodowego organ odwoławczy, wskazał przede wszystkim, że podatnik w toku postępowania przed organem I instancji nie kwestionował ustaleń tego organu w zakresie kategorii spornych wierzytelności. W złożonych wyjaśnieniach podatnik konsekwentnie twierdził, że nie ma znaczenia jakiego rodzaju wierzytelności były przedmiotem umowy z dnia 8 czerwca 2001 r. W tym kontekście zarzut nie przeprowadzenia w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego w sprawie, był zdaniem organu odwoławczego chybiony. Odnosząc się natomiast do zarzutu nie uwzględnienia przez organ I instancji protokołów kontroli podatkowych, organ odwoławczy wskazał, że część z tych protokołów dotyczyła kontroli u innych podmiotów, natomiast protokół kontroli przeprowadzonej w spółce "A" przez Urząd Skarbowy Ł.-W. obejmowała styczeń 2001 r., a więc inny okres, niż okres w którym została zawarta umowa sprzedaży. Wskazał ponadto, że w informacji udzielonej jeszcze w czasie postępowania przed organem I instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wynikało, iż UKS prowadził wprawdzie postępowanie kontrolne w spółce "A" m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r., jednak w jego toku kontrolowana spółka, mimo wielokrotnych monitów, nie udostępniła żadnej dokumentacji źródłowej objętej zakresem kontroli. Również przeszukanie przeprowadzone w siedzibie spółki nie przyniosło rezultatów. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, iż z powołanych przez stronę dowodów (protokołów kontroli) nie wynikało automatycznie, zwolnienie z podatku VAT wszystkich transakcji, których przedmiotem była sprzedaż wierzytelności ww. spółki. Podkreślił jednocześnie, że żadna ze wskazanych przez stronę kontroli nie obejmowała swym zakresem podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze do sądu S.S. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 122, 187 § 1 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych skarżącego oraz brak dążenia do wyjaśnienia sprawy, - art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wyjaśnienia istoty sprawy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na względzie powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podatnik w istocie powtórzył argumentację przytoczoną na poparcie odwołania od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek z przyczyn odmiennych od wyłożonych w skardze. W myśl art. 2 pkt 4 litera a) i b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz.U. nr 68 z 2007 r., poz. 450 ze zmianami) wolna od podatku od czynności cywilnoprawnych jest czynność, w związku z którą jedna z jej stron jest opodatkowana podatkiem VAT lub zwolniona z tego podatku. Tak więc w celu ustalenia, czy przedmiotowa transakcja nabycia wierzytelności podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych organy podatkowe winne były zbadać, czy którakolwiek ze stron transakcji jest podatnikiem VAT. W pierwszym rzędzie winne były uwzględnić, że sprzedawca wierzytelności, spółka "A" składała deklarację VAT-7 za okres, w którym miała miejsce transakcja. Zgodnie z oświadczeniem spółki przedmiotowa transakcja była w niej uwzględniona. Wbrew stanowisku organów podatkowych nie jest to bez znaczenia, już choćby z uwagi na treść art. 20 ust. 1 i 2 obowiązującej w 2001 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zmianami). Niezależnie zresztą od tego uznać należy, że złożenie deklaracji podatku VAT uwzględniającej kwestionowaną transakcję i rozliczającej spółkę z budżetem w ramach podatku od towarów i usług musi oznaczać, że również i w związku z tą transakcją spółka "A" podlega podatkowi VAT, a jedynie z mocy przepisów szczególnych przedmiotowa sprzedaż jest zwolniona z VAT-u. Reasumując należy zauważyć, że organy podatkowe wywodząc w rozpoznawanej sprawie, iż zbycie wierzytelności własnych, jako sprzedaż praw majątkowych niebędąca pośrednictwem finansowym, nie jest opodatkowana ani zwolniona z podatku od towarów i usług, popadły w sprzeczność z akceptowanym przez siebie statusem podatnika, jaki posiadała spółka "A" w podatku VAT. W ocenie sądu zabieg taki jest niedopuszczalny z dwóch względów. Po pierwsze rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania S.S. w podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie zobowiązania spółki "A" w podatku od towarów i usług. Nie ma żadnych podstaw prawnych, aby weryfikować status podatnika podatku VAT danego podmiotu w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu i innego podatku. Jest to, jak wskazano zabieg nieuprawniony i pozbawiony podstawy prawnej. Po wtóre, w jednym systemie prawa (podatkowego), w ramach tej samej interpretacji przepisów prawa (dokonywanej przez uprawnione organy państwa) nie można zasadnie przydawać temu samemu pojęciu odmiennych znaczeń. Skoro na gruncie podatku VAT status podatnika sprzedawcy wierzytelności nie jest kwestionowany przez organy podatkowe to, organy te nie są uprawnione do jego kwestionowania w ramach podatku od czynności cywilnoprawnych. Wydaje się, że w zarysowanej wyżej sytuacji, byłoby celowe uporanie się z wnioskami co do niepodlegania wymienionej spółki podatkowi VAT w postępowaniu dotyczącym tejże spółki i – co równie ważne – w ramach postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, nie zaś w ramach postępowania dotyczącego innego podmiotu i innego podatku, jak uczyniono w niniejszej sprawie. Dopiero po zweryfikowaniu kwestii bycia (lub nie) podatnikiem podatku VAT przez spółkę "A" w związku z przedmiotową transakcją można będzie pokusić się (jeśli owa weryfikacji wypadnie po myśli organów podatkowych) o rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych W obliczu charakteru podniesionych wyżej uwag tyczących elementarnych reguł postępowania i gwarancji procesowych każdego podatnika i uczestnika obrotu gospodarczego wywody odnoszące się do opodatkowania bądź braku opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej transakcji w niniejszej sprawie, uznać należy za przedwczesne. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.