I SA/Łd 937/07

Dnia 13 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 roku sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił A.Z. uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. nr [...] z dnia [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. W dniu 29 grudnia 2006 roku A.Z. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Podał, że w marcu 1988 roku nabył wraz z małżonką, z którą pozostaje w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość gruntową niezabudowaną. W latach 1989 – 1991 nieruchomość ta została zabudowana budynkami socjalno – warsztatowym, warsztatowym i administracyjnym, które podatnik wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. W grudniu 1991 roku w ewidencji środków trwałych podatnik ujął przedmiotowe budynki, które amortyzował do końca października 2006 roku, natomiast nie zamieścił tam gruntu. W dniu 31 października 2006 roku A.Z. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, nadal pozostaje we wspólności majątkowej małżeńskiej. Wątpliwości podatnika dotyczą opodatkowania przychodu ze zbycia opisanej wyżej nieruchomości wraz z budynkami w 2007 roku. W jego ocenie, wobec niewprowadzenia gruntu do ewidencji środków trwałych, nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.). Nie wystąpi też przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tejże ustawy, ponieważ w ustawie nie rozdzielono sprzedaży gruntu od sprzedaży budynków stanowiących jego część składową. Podkreślił, że sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i dokonywana jest po upływie 5 lat o końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko A.Z. za nieprawidłowe. Zauważył, że budynki naniesione na gruncie podatnika są trwale z tym gruntem związane. Powołał się przede wszystkim na dyspozycję art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 22 g ust. 11, art. 24 ust. 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również na § 2 ust. 1, § 4 ust. 5 pkt 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 roku w sprawie uznawania składników majątkowych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek oraz zasad aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 72, poz. 422 ze zm.). Ocenił, że przychód uzyskany przez A. Z. ze sprzedaży gruntu wraz z naniesieniami w 2007 roku będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, bez względu na fakt, iż nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności łącznej małżonków Z., z tym że po stronie małżonki (nie prowadzącej działalności gospodarczej) przychód nie powstanie. W dniu 10 kwietnia 2007 roku podatnik wniósł zażalenie na postanowienie organu I instancji. Jego zdaniem wystąpiło związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika przedstawionym we wniosku w związku z doręczeniem postanowienia zawierającego interpretację po upływie terminu przepisanego w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. Zarzucił niezgodność stanowiska organu z przepisami podanymi w postanowieniu w zakresie uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej nie ujętej w ewidencji środków trwałych. A.Z. wniósł o uchylenie lub zmianę postanowienia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podał, że budynki trwale związane z gruntem stanowią części składowe nieruchomości. Sprzedaż składników majątku wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej stanowi przychód z działalności gospodarczej, jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat. Podatnik wycofał składniki majątku z działalności gospodarczej w dniu jej likwidacji, tj. w dniu 31 października 2006 roku, natomiast zbycie nieruchomości dotyczy 2007 roku. Przychód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód stanowi, zgodnie z art. 24 ust. 2 tej ustawy, różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 22 h ust. 1 pkt ustawy. Natomiast po stronie małżonki podatnika nie wystąpi przychód do opodatkowania. Nadto, w ocenie organu, nie został przekroczony termin do wydania interpretacji podatkowej, ponieważ w art. 14b § 3 o. p. określono termin załatwienia sprawy, czyli termin wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji, a nie jego doręczenia. Na powyższą decyzję A.Z. w dniu 17 lipca 2007 roku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił naruszenie art. 14b § 3 i § 5 o. p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą wykładnię, art. 120 § 1 o. p. w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu podał, że organ przekroczył termin ustanowiony w art. 14b § 3 o. p. oraz to, że sporna nieruchomość gruntowa nie była ujęta w ewidencji środków trwałych, więc nie został spełniony warunek opodatkowania, przewidziany w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego interpretacja zaprezentowana przez organy podatkowe jest wynikiem przyjęcia rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego,. W odpowiedzi na skargę z dnia 1 sierpnia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że art. 14b § 3 o. p. stanowi o terminie wydania postanowienia przez organ podatkowy, a nie terminie doręczenia tego aktu podatnikowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie. Pierwsza dotyczy zagadnienia skutków prawnych doręczenia podatnikowi rozstrzygnięcia w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Druga zaś, obejmująca meritum wniosku złożonego w niniejszej sprawie, sprowadza się do rozważenia istnienia oraz kształtu obowiązku podatkowego w 2007 roku w zakresie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkami gospodarczymi, wykorzystywanej w działalności gospodarczej zbywcy z zastrzeżeniem, że w ewidencji środków trwałych widnieją jedynie budynki, z pominięciem samego gruntu, na których je posadowiono. Gdy chodzi o zagadnienie przytoczone jako pierwsze, to w ocenie Sądu stanowisko podatnika nie jest uzasadnione. Termin nakreślony dyspozycją art. 14b § 3 o. p. ma charakter terminu instruującego organ podatkowy, który zobowiązany został do podjęcia określonej czynności (wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego) właśnie w tym terminie. A zatem – przedmiotowy termin przepisano organowi. Tym samym, dla kwalifikacji jego zachowania, istotne są czynności tegoż organu. Organ zmieści się w trzymiesięcznym terminie, gdy w przeciągu 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku wyda postanowienie zawierające interpretację podatkową, tj. uprawniona osoba złoży swój podpis pod treścią postanowienia. Bez znaczenia dla obliczenia przedmiotowego terminu pozostają wszelkie inne okoliczności, takie jak data doręczenie rozstrzygnięcia, moment zapoznania się z jego treścią przez skarżącego. Podzielić należy pogląd wyrażony w omawianym przedmiocie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 roku, sygn. akt 700/07, niepubl. Warto podkreślić, że Naczelny Sad Administracyjny w orzeczeniu tym nie podzielił argumentów zawartych w rozstrzygnięciach, na które powołuje się skarżący, a które przy tym nie posiadają przymiotu prawomocności. Z tych przyczyn za nieuzasadniony uznać należy zarzut skargi naruszenia art. 14b § 3 o. p. Gdy zaś chodzi o drugą z istotnych w niniejszej sprawie kwestii, dotyczącą prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego udzielonej skarżącemu, to w ocenie Sądu stanowisko prezentowane przez organy podatkowe jest prawidłowe, a to z poniższych przyczyn. Najpierw, tytułem wyjaśnienia zaznaczyć trzeba, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzeczniczym, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2004 roku zbycie nieruchomości nie w wykonywaniu działalności gospodarczej (rozumianej jako obrót nieruchomościami) traktowano jako wyłączone z reguł opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2001 roku, sygn. akt III SA 2829/00, publ. Lex nr 53613 oraz z dnia 26 kwietnia 2006 roku, sygn. akt II FSK 612/05, publ. Lex nr 270031). Pogląd ten jednak, co wymaga wyraźnego podkreślenia, wyrażony został na gruncie nieobowiązującego już w 2007 roku stanu prawnego. Z dniem 1 stycznia 2004 roku weszła bowiem w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), na podstawie której art. 1 pkt 8 lit. e objęto opodatkowaniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej m. in. odpłatne zbycie środka trwałego ujętego w ewidencji środków trwałych (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wobec tego od 2004 roku, co do zasady, zbycie środka trwałego należącego do ewidencji środków trwałych, wykorzystywanego przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy czynność ta następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, czy poza jej nurtem głównym, obocznie. Zmiana ustawy dokonała zatem poszerzenia katalogu czynności stanowiących źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozważyć należy zatem pojęcie środka trwałego oraz znaczenie prawne prowadzenia ewidencji środków trwałych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 roku, Nr 76, poz. 674 ze zm.) do środków trwałych zaliczyć należy w szczególności nieruchomości, jeżeli są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Na podstawie art. 22 d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik dokonujący amortyzacji środka trwałego obligowany jest do zapisania tego środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Przy tym, ewidencję środków trwałych podatnik zobowiązany jest prowadzić według klasyfikacji środków trwałych (art. 40 ust. 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej, Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Szczegółowe zasady w tym zakresie ustanawiają przepisy wykonawcze do wymienionej ustawy, tj. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.). Akt ten rozróżnia grunty niezabudowane oraz zabudowane. Skoro budynki podatnika nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności to winien jest w ewidencji zapisać je jako zabudowany grunt budynkami służącymi odpowiednio: produkcji, czy też usługom (pozycja klasyfikacji odpowiednio 03031 lub 03032). Podkreślić też trzeba, że obowiązku ewidencyjnego nie uchyla okoliczność, iż zarówno ustawa o statystyce publicznej, jak też stosowne zapisy rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, jak też art. 22 d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych weszły w życie po dokonaniu przez podatnika zakupu spornej nieruchomości. Nowa regulacja prawna nie zawierała żadnych unormowań pozwalających na pominięcie skarżącego w objęciu tą powinnością. Podobnie - z faktu, iż wobec treści art. 22 c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, grunt nie podlega samodzielnej amortyzacji, nie sposób wywodzić zwolnienia od powyższego obowiązku zaliczenia gruntu w poczet środków trwałych. Obowiązek ten nie jest tylko pustym wypełnieniem treści przepisu, z którego nie płyną żadne skutki prawno – podatkowe. Jest wprost przeciwnie. Ujęcie gruntu w ewidencji środków trwałych po pierwsze - wyraża wolę podatnika wykorzystywania gruntu w prowadzonej działalności gospodarczej, a po wtóre – rodzi konsekwencje w postaci opodatkowania przychodu ze zbycia takiego gruntu podatkiem dochodowym z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile zbycie to następuje w oznaczonym w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czasie (6 lat). W przypadku zabudowania nieruchomości gruntowej budynkami innymi niż mieszkalne, pojawia się dodatkowy skutek tych czynności. Wówczas przedsiębiorca zyskuje prawo do stosowania instytucji amortyzacji środków trwałych. Ustawodawca zdecydował się przy tym na takie ukształtowanie prawa do amortyzacji, które obejmuje budynki, z wyłączeniem "gołego" gruntu. Z całą pewnością przy tym stwierdzić należy, że wykorzystywanie zabudowań w prowadzonej działalności gospodarczej nieodłącznie wiązać się musi z identycznym wykorzystywaniem gruntu, na którym budynki te wzniesiono. Mając na uwadze nie tylko zasadę superficies solo cedit wyrażoną przede wszystkim w art. 191 k. c., ale też zasady logicznego, racjonalnego rozumowania nie sposób przyjąć, by grunt oraz znajdujące się nań budynki znajdujące się w ręku tego samego właściciela służyły innym celom, odróżniały się w przeznaczeniu gospodarczym. Taka koncepcja przemawiałaby na rzecz wnioskowania zupełnie chaotycznego i nieuzasadnionego z ekonomicznego punktu widzenia. W ocenie Sądu, fakt niezaliczenia gruntu do ewidencji środków trwałych nie może skutkować zwolnieniem skarżącego od obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej. Z zaniechania w wypełnieniu obowiązku ustawowego, nałożonego dyspozycją art. 22 d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązku włączenia gruntu do ewidencji środków trwałych) nie można wywodzić korzystnych dla podatnika finansowo, lecz nieopartych na przepisach prawa konsekwencji. Niewątpliwie intencją ustawodawcy, przyświecającą omawianemu unormowaniu skutków wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej, było spójne zrównoważenie korzyści z tego faktu płynących (możliwość amortyzacji budynków) oraz obciążeń, czyli objęcie opodatkowaniem z tytułu działalności gospodarczej zbycia tego rodzaju środka trwałego. Warunkiem przy tym korzystania z dobrodziejstwa amortyzacji jest ujęcie środka trwałego w ewidencji. Przyjęcie stanowiska utrzymywanego przez podatnika oznaczałoby akceptację swobodnego manipulowania tym uprawnieniem i zarazem obowiązkiem, a co za tym idzie – dowolność w kształtowaniu obowiązku podatkowego. Stanowisko zaprezentowane przez podatnika jest zatem nie do przyjęcia. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut postawiony w skardze, zgodnie z którym interpretacja wydana przez organy podatkowe jest niezgodna z art. 120 o. p. w związku z art. 217 Konstytucji RP, bowiem stanowi rozszerzającą wykładnię przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie trzymały się ściśle przepisów prawa. Oceniły stanowisko podatnika uwzględniając nie tylko przepisy ustaw podatkowych, ale również instytucji prawa cywilnego i rodzinnego znajdujących tu zastosowanie. Obowiązek uiszczenia podatku z tytułu zbycia nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej znajduje należyte oparcie w przepisach ustawy (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zarówno przedmiot, podmiot, jak też stawkę podatkową opisano w przepisach rangi ustawowej, a wydana przez organy podatkowe interpretacja stanowi jedynie subsumcję podanego przez skarżącego stanu faktycznego pod obowiązujące normy prawa powszechnie obowiązującego zakodowane w przepisach ustawy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. LF