I SA/Łd 937/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę I SA/Łd 937/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. ustalającą A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 11.308 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatniczka na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w P. z [...] r. nabyła 1/3 część spadku po ojcu – J. W., zmarłym w dniu [...]. W złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 6 sierpnia 2007 r. formularzu zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1), podatniczka podała, że przedmiotem spadku jest udział w: 1. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o pow. [...] położonym w P. o wartości [...], 2. nieruchomości niezabudowanej o powierzchni [...] położonej w D.M. o wartości [...], 3. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] i powierzchni gruntu [...] położonej w W. o łącznej wartości [...]. 4. samochodzie osobowym marki [...] rok produkcji 2000, o wartości [...], 5. nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym o powierzchni [...] i powierzchni gruntu [...] położonej w D.M. o wartości [...], 6. nieruchomości o powierzchni 527 m² zabudowanej garażem położonej w P. o wartości 1.400 zł, 7. przyczepie bagażowej Niewiadów rok produkcji 1982 o wartości [...] oraz 8. maszynach tkackich o wartości [...]. Łączną wartość nabytego udziału strona określiła na 118.900,00 zł. Organ zaznaczył, że przed wszczęciem postępowania w przedmiotowej sprawie, jeden z nabywców spadku (M. W.) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa, w którym argumentował, że stosownie do art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn jest uprawniony do zwolnienia. Pogląd ten nie znalazł akceptacji ani organów podatkowych, ani sądów administracyjnych obu instancji. W wyniku zweryfikowania zadeklarowanych przez stronę wartości poszczególnych składników masy spadkowej, organ ustalił tę wartość na kwotę 580.417 zł, z czego 1/3 wyniosła 193.472 zł i wezwał stronę do podwyższenia wartości składników spadku. W odpowiedzi podatniczka określiła wartość nabytego udziału na kwotę 176.100 zł. Z uwagi na wątpliwości dotyczące nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], organ podatkowy zwrócił się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w P. i Prezydenta Miasta P. o podanie informacji dotyczącej rodzaju i powierzchni naniesień budowlanych posadowionych na tej nieruchomości, według stanu na dzień śmierci spadkodawcy, czyli na dzień [...]. W odpowiedzi organ uzyskał informacje, że na nieruchomości znajdują się trzy budynki, sklasyfikowane jako budynek mieszkalny o powierzchni 56 m², budynek transportu i łączności o powierzchni 155 m² i inny budynek niemieszkalny o powierzchni 18 m². Po ponownym sprawdzeniu wartości masy spadkowej organ obliczył, że podatniczka odziedziczyła udział o wartości 184.834 zł. Na określenie udziału w takiej wysokości podatniczka wyraziła zgodę. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., wskazaną na wstępie decyzją, ustalił A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 11.308 zł. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") wskazując, że obowiązek podatkowy powstał w 2007 r., wobec czego organ utracił prawo do wydania decyzji podatkowej z końcem 2010 r. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podkreślił, że w § 2 ustawodawca wymienił sytuacje, w których wydanie decyzji możliwe jest w okresie 5 lat, a dotyczy to np. sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68 § 2 pkt 2 o.p.). W związku z tym przepisem Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że podatniczka składając 6 sierpnia 2007 r. formularz zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wymieniła jako jeden ze składników masy spadkowej nieruchomość o powierzchni 527 m² zabudowaną garażem o powierzchni 16,56 m², położoną w P. przy ul. [...]. Tymczasem w toku postępowania ustalono, że na opisanej nieruchomości znajdują się trzy budynki (budynek mieszkalny, budynek transportu i łączności oraz budynek niemieszkalny), które należało ujawnić w zgłoszeniu. Z prowadzonej dla tej nieruchomości księgi wieczystej wynikało, że spadkodawca był jej współwłaścicielem w 1/16. Wykazując w zgłoszeniu SD-Z1 nabycie 1/96 części tej nieruchomości i 1/6 części garażu, z pominięciem pozostałych budynków, podatniczka nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego (art. 68 § 2 pkt 2 o.p.). W związku z powyższym organ pierwszej instancji wydając decyzję wymiarową nie naruszył art. 68 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie kwestionuje przy tym faktu, iż przedmiotowa nieruchomość jest podzielona fizycznie i faktycznie na dwie części, użytkowane przez niespokrewnione ze sobą osoby. Podkreślił, że podział nieruchomości ma charakter jedynie umowny. Składając zeznanie podatkowe spadkobiercy powinni wymienić w nim składniki majątkowe, których spadkodawca był właścicielem, nie zaś posiadaczem czy użytkownikiem. Organ zaznaczył też, że strona wiedziała o tym, że w skład nieruchomości wchodzą też niezgłoszone budynki. Odnosząc się do podnoszonej przez podatniczkę kwestii związanej z darowizną udziału w nieruchomości K. P., organ wskazał, że J. M. przekazała swojemu wnukowi udział wynoszący ½, co oznacza, że K. P. stał się współwłaścicielem nieruchomości oraz znajdujących się na niej budynków w ½. W skardze pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego – art. 68 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, mimo że decyzja została doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a nie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu do wydania decyzji ustalającej; 2. przepisów postępowania – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 208 § 1 i art. 201 § 4 o.p. poprzez: a) wydanie decyzji mimo, że postępowanie powinno być umorzone; b) pominiecie wcześniejszych rozstrzygnięć organów podatkowych, akceptujących stan faktyczny przedstawiony przez stronę, a obecnie kwestionowany, c) brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności w zakresie podziału quoad usum nieruchomości, d) brak umorzenia postępowania, które w momencie upłynięcia trzyletniego terminu do wydania decyzji i braku zidentyfikowania w tym okresie przesłanek do przedłużenia tego terminu stało się bezprzedmiotowe, e) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która w zakresie zarzutów podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu ma charakter sprawozdawczy, nakierowany na wydanie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika oraz pomija istotne aspekty prawne podziału quoad usum. Pełnomocnik wyjaśnił, że podział do używania spornej nieruchomości został dokonany w rezultacie sprzedaży udziału w niej na rzecz J. W. i B. W. w 1978 r. W aktach notarialnych dokumentujących transakcje sprzedaży podział ten był potwierdzany, co więcej był on respektowany przez organy podatkowe. Decyzje ustalające wysokość podatku od nieruchomości uwzględniały podział nieruchomości, w szczególności rodzaj zabudowań użytkowanych przez poszczególnych właścicieli. Podobnie organ podatkowy zaakceptował analogiczny stan faktyczny w decyzji wydanej wobec B. W. w dniu [...] r. w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do sąsiedniego garażu położonego na tej samej nieruchomości. W skardze zaakcentowano nadto, że organ pierwszej instancji podniósł zarzut nieujawnienia wszystkich danych w złożonej deklaracji dopiero w 2011 r. Ustalenia te zostały więc dokonane po upływie trzyletniego terminu do wydania decyzji ustalającej. W ocenie pełnomocnika art. 68 o.p. dopuszcza przedłużenie terminu do wydania decyzji ustalającej, ale tylko w przypadku zidentyfikowania przez organ przesłanek do przedłużenia tego terminu przed upływem trzech lat, o których mowa w art. 68 § 1 o.p. Wskazano także, że organ podatkowy od początku dysponował informacjami dotyczącymi spornej nieruchomości, zatem nie odtwarzał stanu faktycznego od początku, a jedynie weryfikował informacje podane przez stronę. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że nie myli się organ odwoławczy wytykając skarżącej brak wskazania w złożonym zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy (SD-Z1) wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W części F wymienionego zgłoszenia, dotyczącej danych nabytych rzeczy w pozycji 10 skarżąca wpisała udział 1/6 (1/96) nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], zabudowanej garażem o powierzchni użytkowej 16,56 metrów kwadratowych, powierzchnia gruntu 527 metrów kwadratowych – k. 10 akt administracyjnych. Tymczasem jak wykazało podjęte przez organy postępowanie podatkowe, z którego ustaleniami skarżąca nie polemizuje, wskazana nieruchomość jest zabudowana trzema budynkami: budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 56 metrów kwadratowych, budynkiem transportu i łączności o powierzchni 155 metrów kwadratowych oraz budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 18 metrów kwadratowych – pismo Starostwa Powiatowego w P. z dnia 5 maja 2011 r. (tom II, k. 157 akt administracyjnych) oraz pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 20 czerwca 2011 r. (k. 166). Skoro więc na przedmiotowej nieruchomości znajdują się trzy budynki to skarżąca miała obowiązek wykazać je w złożonym zgłoszeniu. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 punkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. nr 93 z 2009 r., poz. 768 ze zmianami) ich nabycie w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu, zaś podstawę opodatkowania stanowi ich wartość. Oznacza to, że organy podatkowe mają słuszność stwierdzając, iż skarżąca nie ujawniła w złożonym zgłoszeniu wszystkich danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadku. Wskazany wyżej brak ujawnienia danych w zgłoszeniu spełniającym przesłanki deklaracji (art. 3 punkt 5 o.p.) ma charakter obiektywny. Ustawodawca nie uzależnia skutków podatkowych od tego, czy podatnik nie ujawnił danych celowo czy przez przypadek, czy zrobił to wiedząc o ich istnieniu, czy też przez niewiedzę. Z punktu widzenia odpowiedzialności prawnopodatkowej istotne jest to, że podatnik nie ujawnił elementów podstawy opodatkowania, bez względu na przyczyny złożenia takiego oświadczenia. Nieujawnienie tego rodzaju danych ma zaś takie znaczenie, że na podstawie art. 68 § 2 punkt 2 o.p. przedłuża organowi podatkowemu termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków z 3 do 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie ma sporu między stronami, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 21 czerwca 2007 r. tj. w dacie uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu praw do spadku – art. 6 ust. 4 cytowanej ustawy podatkowej z dnia 28 lipca 1983 r. Oznacza to, że skutkiem braku ujawnienia przez skarżącą istnienia na przedmiotowej nieruchomości trzech budynków było przesunięcie końcowego terminu do wydania decyzji konstytutywnej z 31 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. Skoro więc organ pierwszej instancji wydał decyzję poprzedzającą decyzję zaskarżoną do sądu w dniu [...] r., i doręczono ją skarżącej w dniu 16 listopada 2011 r. (k. 213 akt administracyjnych) to znaczy, że termin 5 letni, o którym mowa w art. 68 § 2 punkt 2 op nie został naruszony. Innymi słowy sąd nie dopatrzył się akcentowanego w skardze naruszenia art. 68 § 2 punkt 2 o.p. Nie ma również żadnych podstaw, by uznać za trafny pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi, iż przedłużenie z 3 do 5 lat terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe może nastąpić, w stanie faktycznym ustalonym w rozpoznawanej sprawie jedynie wówczas, gdyby organy "zidentyfikowały przesłanki do przedłużenia tego terminu przed upływem terminu trzyletniego, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p". Stanowisko powyższe nie znajduje uzasadnienia ani w obowiązujących przepisach ani w judykaturze i literaturze przedmiotu. W myśl art. 68 § 2 o.p. termin do wydania decyzji wynosi 5 lat niezależnie od tego kiedy, byleby tylko w ramach tego 5 letniego okresu, zostanie stwierdzona okoliczność nieujawnienia przez podatnika danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych, ani logicznych, by odmiennie traktować ujawnienie tych danych przez organ w toku postępowania w pierwszym roku biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji od ujawnienia ich w roku czwartym lub piątym biegu tego terminu. Ponadto podzielenie poglądu wyrażonego w skardze prowadziłoby wprost do przyjęcia, że art. 68 § 2 punkt 2 o.p. jest zbędny, gdyż powiela regulację art. 68 § 1 o.p. Tok rozumowania strony skarżącej sprowadza się bowiem do twierdzenia, że po upływie 3 lat biegu przedmiotowego terminu postępowanie należy umorzyć z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Zdaniem sądu jest to wykładnia contra legem, sprzeczna z wykładnią gramatyczną cytowanego przepisu przewidującego 5 letni termin przedawnienia. Ponadto racjonalność ustawodawcy podatkowego nie pozwala na zaakceptowanie tego rodzaju rozumowania, gdyż nie ma podstaw do przyjmowania założenia, iż jakikolwiek obowiązujący przepis jest zbędny i powiela regulację innego przepisu tej samej ustawy. Z tych przyczyn zarzut powyższy jako bezzasadny nie podlegał uwzględnieniu. Nie jest również zasadny zarzut nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji faktycznego i fizycznego podziału przedmiotowej nieruchomości. Podział ten polega na tym, że każdy ze współwłaścicieli otrzymuje do wyłącznego użytku fizycznie wydzieloną część nieruchomości wspólnej. Zgodę na podział quoad usum muszą wyrazić wszyscy współwłaściciele, gdyż jest to czynność przekraczająca zakres zwykłego zarządu. Dokonanie podziału quoad usum nie jest zniesieniem współwłasności i nie zmienia stosunków własnościowych, a wywołuje jedynie skutki prawne w sferze obligacyjnej (Komentarz do art. 206 kc Teresa A. Filipiak, Wydawnictwo Lex 2009). Zatem rację mają organy podatkowe wywodząc, że podział ten nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż ma charakter umowny i nie może zmieniać treści stosunków publicznoprawnych, w tym podatkowych. Nie ma też podstaw do uwzględnienie zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów poprzez pominięcie wcześniejszych rozstrzygnięć organów podatkowych, akceptujących stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą (podział quoad usum), a zakwestionowany w rozpoznawanej sprawie. Zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. W II instancji zasada zaufania powinna się ponadto przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. Tylko taki może być sens tworzenia drugiej instancji dla celów postępowania podatkowego w związku z zasadą zaufania. Działania obydwu tych organów powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1997 r., I SA/Lu 459/96, Temida (CD), Sopot 2002). WSA w Łodzi w pełni akceptuje powyższe wywody i stwierdza, że organy podatkowe procedujące w rozpoznawanej sprawie nie uchybiły zasadzie zaufania do organów państwa. W przypadku konkurencji między odmiennymi decyzjami dotyczącymi tego samego podatnika i przedmiotu nie można skutecznie domagać się opierając się na zasadzie zaufania wydawania decyzji korzystnej dla podatnika, choć niezgodnej z prawem. Rozstrzygając w ten sposób organy naruszyłyby zasadę wydawania decyzji na podstawie przepisów prawa przedkładając nad nią nieznaną ustawie zasadę ochrony interesów podatnika wbrew przepisom prawa. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania art. 210 § 4 o.p. W szczególności zawiera okoliczności uznane za udowodnione i dowody, które temu udowodnieniu służyły tj zwłaszcza te, dzięki którym ustalono podstawę opodatkowania oraz, te którym organ nie dał wiary ze stosownym wyjaśnieniem przyczyn odmowy ich uwzględnienia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. J.Z.