I SA/Łd 938/06

Dnia 21 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2007 roku sprawy ze skargi D. K. i H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz D. K. i H. K. 280 (dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił D. i H. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 9.336 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatników Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W toku postępowania podatkowego ustalono następujący stan sprawy. W złożonym za rok 2000 wspólnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 skarżący – D. i H. K. pomniejszyli dochód o kwotę 11.900zł wypłaconą tytułem renty. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 1 stycznia 2000 roku pomiędzy H. K. a M. Ś. została zawarta umowa renty, z której wynika, że H. K. zobowiązał się do spełnienia - w dwóch ratach – świadczenia w wysokości 11.900zł. Określone umową świadczenie zostało spełnione w dwóch ratach: pierwsza rata w czerwcu 2000 roku, w wysokości 2.000zł, druga w grudniu tego samego roku, w wysokości 9.900zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 26 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416), w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku. Organ II instancji odwołał się również do regulacji Kodeksu cywilnego dotyczących umowy renty. Zdaniem organu warunkiem dopuszczalności skorzystania z odliczenia określonego w wyżej przywołanym przepisie była zgodność zawartej umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, było zdefiniowanie pojęcia "świadczenia okresowego". Organ przyjął, iż jest to świadczenie polegające na przekazywaniu oznaczonej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w oznaczonych odstępach czasu, przy czym nie są one zaliczone na poczet jednego świadczenia. Świadczenie okresowe ma miejsce wówczas, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Istotne znaczenie ma powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Odnosząc powyższe, ogólne oceny do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż okoliczności prowadzą do wniosku, iż wydatkowane kwoty stanowiły świadczenie jednorazowe lecz wykonane w ratach, tym samym nie posiadają cech świadczenia okresowego. Treść umowy wskazuje zdaniem organu na jego jednorazowy charakter świadczenia. W zasadzie całe świadczenie zostało wykonane dopiero w grudniu 1999 roku poprzez zapłatę kwoty 9.900 zł. Do końca czerwca 2000 roku H. K. wypłacił bowiem obdarowanej jedynie 2.000 zł. Mając na uwadze pełną wysokość przyrzeczonego świadczenia tę pierwszą wypłatę należy potraktować jako ratę wynikającego z umowy świadczenia. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż zawarta umowa renty nie stanowiła podstawy do pomniejszenia dochodu. Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przywołany przepis nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie bowiem reguluje instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej to zobowiązanie (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Do przedawnienia tak powstałego zobowiązania podatkowego znajduje zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zobowiązanie podatkowe za rok 2000 przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2006 roku. W dniu 9 grudnia 2005 roku organ egzekucyjny dokonał zajęcia należnego H. K. świadczenia emerytalnego, co skutkowało w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwą w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie organ II instancji wskazał, iż określone decyzją zobowiązanie wygasło w całości na skutek zapłaty dokonanej przez H. K. w dniu 15 grudnia 2005 roku (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż zapłacone zobowiązanie nie może po raz kolejny wygasnąć na skutek upływu terminu przedawnienia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi D. i H. K. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucili, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez przyjęcie, że umowa renty nie stanowi podstawy odliczenia od podstawy obliczenia podatku, art. 68 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia, art. 5 ust. 1, 3 i 6 pkt 1 oraz 6a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) poprzez podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Przywołana ustawa nie definiuje pojęcia "renta". Oznacza to, iż w sytuacji, kiedy prawo podatkowe stosuje określony termin prawa cywilnego, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego, zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego, należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego (por. wyrok NSA w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 17 grudnia 2001 r. o sygn. FSA 4/01). Jak wynika zatem z art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Główną cechą renty jest okresowość jej świadczenia, co oznacza, że w ramach jednego, tego samego stosunku obligacyjnego rentodawca ma spełnić szereg ustalonych świadczeń jednorazowych w określonych odstępach czasu. W rozpatrywanej sprawie umowa renty została zawarta w dniu 1 stycznia 2000 roku na 12 miesięcy, do 31 grudnia 2000 roku. Podnieść dodatkowo należy, iż była to kolejna umowa między tymi samymi stronami. Świadczenia wypłacone na ich podstawie były wypłacone dwukrotnie w roku 1999 i 2000 roku. W roku 2000 H. K. zobowiązał się do dwóch świadczeń. Skarżący świadczenia te wypełnił w określonych w umowie terminach. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się kserokopie dwóch pokwitowań, z których wynika, skarżący wypłacił obdarowanej, w dniu 10 czerwca 2000 kwotę 2000zł zaś w dniu 16 grudnia tegoż roku, kwotę 9.900zł. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie wyłącza to możliwości uznania, że były to świadczenia okresowe. Przepis art. 904 Kodeksu cywilnego pozostawia stronom swobodę oznaczania terminów płatności świadczeń i nie wyłącza możliwości ustalenia dwóch terminów płatności świadczeń. Brak legalnej definicji pojęcia "okresowości" pozwala jedynie na stwierdzenie, że jednorazowe świadczenia pozbawione są tej cechy. Ocena skutków, jakie wywierają zawarte umowy renty na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być jednak dokonywana jedynie w ramach jednego roku podatkowego. Przyjęcie zasady, że warunek okresowości świadczenia musi być spełniony właśnie w ciągu roku podatkowego (w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych – roku kalendarzowego) nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa cywilnego ani podatkowego. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, skarżący pomniejszając dochód o kwotę 11.900zł wypłaconą tytułem renty nie naruszyli art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za uzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania wyrażony w art. 125 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał akta sprawy w dniu 29 grudnia 2005 r. (koperta), natomiast decyzja w postępowaniu odwoławczym została wydana w dniu 29 marca 2006r. Z akt sprawy nie wynika również, czy strona została zawiadomiona o uchybieniu terminu do załatwienia sprawy stosownie do art. 140 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów zawartych skardze należało uznać, iż nie są one trafne, jakkolwiek wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie. W szczególności nieuzasadniony jest zarzut przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżona decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, iż art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do zobowiązań powstałych na podstawie wydanej i doręczonej decyzji. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje, co do zasady z mocy prawa, zatem przedawnienie tego rodzaju zobowiązań następuje w terminie określonym w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, iż wobec zapłaty określonego decyzją zobowiązania nie mogło ono następnie wygasnąć na skutek przedawnienia. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut wydania decyzji organu II instancji przez osobę nieupoważnioną. Stosownie do § 9 ust. 3 – obowiązującego w dacie wydania ww. decyzji - zarządzenia Ministra Finansów Nr [...] z dnia [...] w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 25, poz. 135, z późn. zm.) wydanego na podstawie art. 5 ust. 10 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) dyrektor izby skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w izbie do podpisywania pism, podejmowania rozstrzygnięć i wyrażania opinii w imieniu izby skarbowej. W niniejszej sprawie w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzję podpisał upoważniony przez niego Kierownik Oddziału K. F. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji bez podstawy prawnej. Wprawdzie w sentencji decyzji wskazano wyłącznie przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tym niemniej, w ocenie Sądu, brak ten nie jest równoznaczny z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu decyzji przywołano treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne decyzji spełnia zatem wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niewskazanie materialnej podstawy prawnej w sentencji stanowi wprawdzie uchybienie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie jest to jednak uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.