I SA/Łd 938/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie określenia G. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 563.519 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 559.195 zł W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w 2007 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L w roku podatkowym 2007 podatnik wykazał m.in. przychód w wysokości 539.302,84 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 330.840,51 zł i podatek należny w wysokości 37.010 zł. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2013 r., doręczonym podatnikowi w dniu 16 maja 2013 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. W toku tego postępowania, na podstawie aktów notarialnych organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w badanym roku podatkowym podatnik sprzedał 20 lokali mieszkalnych w budynku położonym w O. i uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 2.979.564,62 zł. Ponieważ podatnik, pomimo wielokrotnych wezwań nie przedstawił dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, w tym dotyczących kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2007 r. , ani nie wskazał kontrahentów na rzecz których poniósł te koszty, organ podatkowy uznał, że podatnik zawyżył koszty o kwotę 330.840,51 zł. W następstwie powyższych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 563.519 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, wniesionym przez radcę prawnego J. T. zarzucono nieważność na skutek naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym polegające na pomijaniu pełnomocnika strony, naruszenie art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że podatnik miał obowiązek odtworzenia dokumentacji podatkowej, naruszenie art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że podatnik prowadził księgi w sposób wadliwy i nierzetelny, naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania, a także naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W toku postępowania odwoławczego organ podatkowy drugiej instancji w pierwszej kolejności ocenił, że zobowiązanie, którego dotyczy postępowanie nie uległo przedawnieniu, ponieważ w dniu 29 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Odnośnie zarzutu pominięcia pełnomocnika strony organ odwoławczy stwierdził, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się obowiązki i uprawnienia procesowe pełnomocnika. Do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji do akt sprawy nie wpłynęło pełnomocnictwo od radcy prawnego J. T.. Pełnomocnictwo złożone w dniu 28 października 2013 r. dotyczyło sprawy nałożenia na podatnika kary porządkowej. Ponieważ do odwołania również nie zostało złożone pełnomocnictwo, organ drugiej instancji wezwał pełnomocnika do uzupełnienia braków odwołania. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego, poprzez przyjęcie daty sporządzenia aktów notarialnych jako daty sprzedaży lokali, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Równocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa powyżej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z przywołanych przepisów organ odwoławczy wywiódł, że data powstania przychodu to dzień faktycznego wydania rzeczy, przez co należy rozumieć czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. W przypadku nieruchomości moment przeniesienia własności został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Odnośnie obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że podatnik ma obowiązek odtworzenia dokumentacji podatkowej również w przypadku, gdy utracił ją na skutek pożaru. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek odtworzenia dokumentacji ciąży na podatniku, a nie na organach podatkowych, ponieważ to podatnik zna m.in. kontrahentów na rzecz których ponosił wydatki. Organ drugiej instancji nie podzielił również argumentów strony skarżącej, która dowodziła, że organy podatkowe powinny ustalić koszty budowy budynku mieszkalnego, zaś zaniechanie tej czynności stanowi naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że obniżenie przychodu z działalności gospodarczej może nastąpić tylko poprzez wskazanie rzetelnych dokumentów, z których wynika poniesienie kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy działając z urzędu, pozyskał z archiwum Sądu Rejonowego w Z. V Wydział Ksiąg Wieczystych akt notarialny z dnia [...] r., dokumentujący nabycie przez podatnika działki, na której wybudowano budynek mieszkalny i na tej podstawie ustalił, że podatnik poniósł z tego tytułu koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości 22.756,40 zł. W konsekwencji organ odwoławczy określił wysokość dochodu pomniejszając kwotę przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych o koszty nabycia gruntu i obliczył podatek należny w niższej wysokości. W skardze na decyzję organ odwoławczego podatnik zarzucił, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ według oświadczenia podatnika nie toczy się wobec niego żadne postępowanie karne skarbowe. Po drugie zdaniem podatnika w toku postępowania organ podatkowy pomijał pełnomocnika, którego ustanowił w sprawie. Zdaniem podatnika organ podatkowy pierwszej instancji stwierdziwszy fakt niezłożenia pełnomocnictwa powinien wezwać pełnomocnika do jego złożenia. Podatnik oświadczył, że z uwagi na stan zdrowia nie był w stanie samodzielnie działać w sprawie. Ponadto, w ocenie podatnika zaskarżona decyzja jest błędna ponieważ organy podatkowe pominęły, że za sprzedane mieszkania podatnik pobierał od kupujących należności na przestrzeni kilku lat, co wynika ze złożonych deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. Podatnik zarzucił, że organ podatkowy nie przesłuchał nabywców mieszkań i nie ustalił kiedy zapłacili za mieszkania. Według skarżącego całkowicie niezrozumiałe jest dlaczego organ odwoławczy odstąpił od szacowania kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem podatnika bezsensowne jest żądanie by odtworzył dokumentację podatkową po pięciu latach od pożaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo ocenił, że zobowiązanie skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie uległo przedawnieniu. Stosownie do art. 70 § 6 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.") bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 29 listopada 2013 r. w związku ze wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2007 r. Przedmiotowe zawiadomienie ostało doręczone skarżącemu w dniu 23 grudnia 2013 r. (karty 198 i 199 akt podatkowych). Postanowienie o wszczęciu dochodzenia – karta 232 akt podatkowych. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 11 lipca 2014 r. (karta 296 akt podatkowych) wynika, że postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego nie zostało zakończone. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut pominięcia pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2013 r. doręczonym podatnikowi w dniu 16 maja 2013 r. W treści tego postanowienia zawarto pouczenie, zgodnie z którym podatnik w toku postępowania może działać osobiście lub przez pełnomocnika. Organ pouczył podatnika, że w tym drugim przypadku, zgodnie z art. 137 § 3 O.p. do akt sprawy należy złożyć pełnomocnictwo. Ponieważ do akt niniejszej sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo, organ podatkowy zasadnie kierował pisma wydane w toku postępowania, w tym wezwania i postanowienia, bezpośrednio do skarżącego. Radca prawny J. T. złożył pełnomocnictwo upoważniające do reprezentowania skarżącego dopiero w postępowaniu odwoławczym (pismo przewodnie i odpis pełnomocnictwa – karta 227-228 akt podatkowych). W związku z powyższym decyzja organu drugiej instancji została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo, które wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 28 października 2013 r. dotyczyło sprawy ukarania skarżącego karą porządkową na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] sierpnia 2013 r. (karta 231 akt podatkowych), na które pełnomocnik podatnika wniósł zażalenie. Reasumując, zdaniem sądu organy podatkowe nie pominęły pełnomocnika, którego skarżący ustanowił w sprawie. Pełnomocnik reprezentował podatnika dopiero w postępowaniu odwoławczym. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że podatnik zaniżył wysokość przychodu zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36L za 2007 r. oraz zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy wynika, że w roku 2007 podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł, w formie aktów notarialnych, dwadzieścia umów ustanowienia i sprzedaży odrębnej własności lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym trzykondygnacyjnym położonym w O. przy ul. A. 49, za cenę 2.979.564,62 zł (cena bez podatku VAT). Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 1c) p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. W myśl art. 14 ust. 3 pt 1 p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo ocenił, że z przywołanych przepisów wynika, iż datą powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest co do zasady dzień wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że zbycie praw odrębnej własności lokali nastąpiło pomiędzy 13 lutego a 18 grudnia 2007 r. Z aktów notarialnych wynika, że wydanie lokalu już nastąpiło (np. umowa z dnia 2 marca 2007 r. z D. M.). Wydanie lokali nie mogło nastąpić jednak przez rokiem 2007 ponieważ Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w Z. udzielił podatnikowi pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Sąd przyjął w związku z tym, że nawet jeśli wydanie niektórych lokali nastąpiło przed podpisaniem aktu notarialnego, to nie mogło to nastąpić przed 1 stycznia 2007 r., co oznacza, że przychód ze sprzedaży 20 lokali za łączną cenę netto 2.979.564,62 zł, powstał w 2007 r. Na uwzględnienie nie zasługują argumenty podatnika, który podniósł, że cenę za sprzedane lokale otrzymywał od przyszłych nabywców na przestrzeni kliku wcześniejszych lat, na podstawie wystawianych faktur VAT i paragonów. Z cytowanego powyżej art. 14 ust. 3 pt 1 p.d.o.f. wynika, że jeśli podatnik otrzymał część należności w latach poprzedzających rok 2007, to kwoty te nie stanowiły wówczas przychodu z działalności gospodarczej, ponieważ zgodnie z przywołanym przepisem nie zalicza się pobranych wpłat na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Na marginesie warto zauważyć, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów z których wynikałoby, że otrzymał część należności przed sporządzeniem umów sprzedaży lokali. Sąd nie uwzględnił również zarzutów skarżącego dotyczących obowiązku przechowywania i konieczności odtworzenia dokumentacji podatkowej. Stosownie do art. 86 § 1 i 2 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej podmiot dokonujący jej likwidacji lub rozwiązania zawiadamia pisemnie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem. W toku postępowania podatkowego podatnik podniósł, że dokumentacja podatkowa spłonęła w czasie pożaru mieszkania podatnika, który miał miejsce w dniu 27 grudnia 2007 r. (pismo podatnika z dnia 11 października 2012 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. – karta 137 akt podatkowych). Podatnik złożył do akt sprawy fotokopię postanowienia Prokuratora Prokuratury w Z. z dnia [...] maja 2008 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie sprowadzenia w dniu 27 grudnia 2007 r. zdarzenia zagrażającego zdrowiu i życiu wielu osób oraz mieniu w wielkich rozmiarach, mającego postać pożaru powstałego wskutek umyślnego podpalenia drzwi wejściowych mieszkania stanowiącego własność podatnika (karta 134-135 akt podatkowych). Skoro pożar drzwi wejściowych do mieszkania skarżącego miał miejsce w grudniu 2007 r. i w wyniku tego zdarzenia podatnik utracił dokumentację podatkową, to powinien podjąć działania zmierzające do odtworzenia tej dokumentacji niezwłocznie po tym zdarzeniu. Wbrew zarzutom skargi, wywody organów podatkowych na temat obowiązku odtworzenia tej dokumentacji nie są bezsensowne, bowiem właśnie na skutek własnego zaniechania odtworzenia dokumentacji przez kilka lat po pożarze, skarżący został pozbawiony możliwości odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania. Brak tej dokumentacji uniemożliwił skarżącemu złożenie prawidłowego zeznania podatkowego, a zeznanie PIT-36L za rok 2007, złożone w dniu 7 sierpnia 2008 r. okazało się nieprawdziwe. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki potwierdzone rzetelnymi dokumentami, wskazującymi na fakt ich poniesienia. Za niewystarczające w tej mierze należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2711/12). W rozpoznawanej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących, że poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości 330.840,51 zł. W istocie nie wiadomo na podstawie jakich danych podatnik przyjął taką wysokość kosztów wypełniając zeznanie podatkowe, skoro dokumentacja podatkowa spłonęła w grudniu 2007 r. a podatnik jej nie odtworzył. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd oddalił skargę. J.B.