I SA/Łd 94/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu A. G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji własnej z dnia [...] r. określającej T. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 8.372 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na ostatni dzień terminu złożenia zeznania podatkowego, tj. na 30 kwietnia 2011 r. w kwocie 421 zł. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. powyższej decyzji nadał rygor natychmiastowej wykonalności powołując się na spełnienie przesłanek określonych przepisami art. 239b § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Strona na owo postanowienie wniosła zażalenie, zarzucając mu naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodzą podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej decyzji, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki decydujące o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ostateczną decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazanego na wstępie postanowienia z dnia [...]r. organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie skarżącego na postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, uznał, że choć postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] r., to postępowanie zażaleniowe nie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na skutki materialnoprawne dla strony, które w analizowanej sprawie wystąpiły wskutek podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zabezpieczających na majątku zobowiązanego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej wcześniej decyzji nastąpiło na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 O.p., a nie jak wskazała strona w zażaleniu na podstawie art. 239b § 1 pkt 4. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 239b § 1 pkt 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża tu rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalne wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w stosunku do strony prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r., obejmującego zaległości w podatku VAT za okres VI, VII, IX 2008 r. a tym samym została spełniona przesłanka nadania decyzji ostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wynikająca z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy przypomniał, iż z art. 239b O.p. wynika, że aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b ustawy oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie została spełniona także druga przesłanka, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Z akt sprawy wynika, że kwota zobowiązania podatkowego wynikająca ze wskazanej decyzji nieostatecznej wynosi 8.372 zł, a odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy to 421zł. Natomiast według złożonej w dniu 16 maja 2013 r. deklaracji PIT-40A za 2012 r. strona uzyskała dochód brutto z emerytury w wysokości 26.685,52 zł. Z informacji złożonej w dniu 8 maja 2014 r. PIT-40A za 2013 r. wynika zaś, że strona uzyskała dochód brutto z emerytury w wysokości 27.787,20 zł. Zatem kwota do zapłaty wraz z innymi należnościami (podatek VAT — w łącznej kwocie 60.487 zł + odsetki, podatek PIT za lata 2008- 2009, 2011 w łącznej kwocie 61.598 zł + odsetki), które strona obowiązana była zapłacić na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, znacznie przewyższała roczny dochód strony. Świadczyć to może, że istniała uzasadniona obawa o niewykonaniu decyzji organu pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej wniesienia T. W. wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 239a, 239b § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, skutkiem czego było utrzymanie w mocy postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności uchylonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., która w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie funkcjonowała już w obrocie prawnym, gdyż została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, a zatem w sytuacji, gdy podstawa rygoru natychmiastowej wykonalności odpadła; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy w trakcie wydawania postanowienia całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, w szczególności faktu znanego organowi z urzędu jakim było uchylenie decyzji, której rygor natychmiastowej wykonalności dotyczył; poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nieuwzględnienie faktu znanego organowi z urzędu, tj. uchylenia decyzji organu I instancji stanowiącej podstawę zabezpieczenia; poprzez wydawanie rozstrzygnięć nie korelujących ze sobą, tj. utrzymaniu w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji uprzednio uchylonej przez ten organ; poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia własnego orzeczenia wydanego w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł alternatywnie o jej odrzucenie (z powodu niezachowaniu terminu do jej wniesienia), ewentualnie o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 28 stycznia 2015 r. przywrócił skarżącej termin do wniesienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne, chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e O.p.). Z istoty powyższej regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej, albo w przypadku niewniesienia odwołania, uzyskania takiego przymiotu przez decyzję pierwszoinstancyjną. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że w obrocie funkcjonuje decyzja ostateczna, która podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Nadanie zatem rygoru natychmiastowej wykonalności ma umożliwić organom podjęcie czynności zmierzających do wykonania obowiązku podatkowego, wynikającego z nieostatecznej jeszcze decyzji, na drodze egzekucji administracyjnej. Podatnik, w stosunku do którego wydano decyzję nieostateczną, musi się zatem liczyć z tym, że może dojść, pod pewnymi warunkami, do wcześniejszego wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z takiej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1525/13). Sąd zgadza się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że przy ocenie legalności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji należy przeanalizować skutki materialnoprawe dla postępowania, jakie wywołuje postanowienie o nadaniu rygoru, dotyczące egzekucji należności wynikających z decyzji nieostatecznej, w tym przerwanie biegu terminu ich przedawnienia. Organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie zażaleniowe nie stało się bezprzedmiotowe w niniejszej sprawie z uwagi na skutki materialnoprawne dla strony, które w analizowanej sprawie wystąpiły w skutek podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zabezpieczających na majątku zobowiązanego. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił jednak, jakie skutki prawne wiązały się z wydaniem postanowienia w przedmiocie nadania rygoru uchylonej decyzji wymiarowej. Sąd zwraca uwagę, że dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie wiąże się z rygorem natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz. U. z 2014 r., poz. 1619). Dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika nie wywołuje skutków materialnoprawnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wbrew zasadzie wynikającej z art. 122 O.p. nie przeanalizował informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zawartej w piśmie z dnia 13 sierpnia 2014 r. (k. 61 akt administracyjnych), że na dzień sporządzenia tego pisma nie wystawiono tytułów egzekucyjnych na zaległości podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 – 2011 w związku z decyzjami z dnia [...] r. uchylającymi decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. i – jak stwierdził organ podatkowy pierwszej instancji - wobec tego postępowanie egzekucyjne nie jest prowadzone. Organ podatkowy pierwszej instancji nie skierował zatem decyzji do wykonania i nie zastosował na tej podstawie środków egzekucyjnych, które wywołałyby skutki prawne (przerwanie biegu terminu przedawnienia). Jak wynika z wyżej przedstawionych argumentów, celem postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest nadanie decyzji nieostatecznej przymiotu wykonalności, a w konsekwencji m.in. umożliwienie prowadzenia postępowania egzekucyjnego względem wynikającego z niej zobowiązania. Powyższy cel jest szczególnie istotny z punktu widzenia regulacji dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż zgodnie z art. 70 § 4 zd. 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (zastosowanie takiego środka nakierowanego na wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej jest zaś możliwe jedynie wówczas, gdy decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności i wszczęto w związku z tym postępowanie egzekucyjne). Z uwagi na powyższy związek postanowienia w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego w orzecznictwie (zob. np. Wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 674/13 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 646/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że wydanie decyzji ostatecznej w sprawie nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji. A contrario oznacza to, że jeżeli na skutek istnienia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie była prowadzona egzekucja administracyjna, a w sprawie doszło do wydania decyzji ostatecznej, nie ma przeszkód by uznać, że wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania i w konsekwencji konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego. Ma to związek z tezą uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., w sprawie o sygn. I FPS 8/13 (Lex nr 141905), w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak prowadzonej egzekucji administracyjnej powoduje więc, że - w sytuacji wydania decyzji ostatecznej - nie ma przeszkód do umorzenia postępowania zażaleniowego odnoszącego się do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik nie miał już bowiem żadnego interesu w żądaniu merytorycznej kontroli postanowienia nadającego decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności (zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ke/622/14). Oznacza to, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 O.p., poprzez jego niezastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżone postanowienie. Na podstawie art. 250 p.p.s.a przyznano wynagrodzenie pełnomocnikowi skarżącego ustanowionemu z urzędu. ak