I SA/Łd 94/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi Ż. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające oddala skargę. A.B. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił Ż. G. (dalej: "skarżąca") przybliżoną wartość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia oraz od października do grudnia 2013 r., wysokość odsetek za zwłokę oraz przybliżoną wartość do zapłaty podatku od towarów i usług i wysokość odsetek za zwłokę należnych od obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług powstałego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, orzekł o zabezpieczeniu wykonania powyższych zobowiązań na dzień wydania tej decyzji na majątku skarżącej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. (dalej jako: Naczelnik) wystawił w dniu [...] r. zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia oraz od października do grudnia 2013 r. obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące i skierował stosowne zawiadomienia. Pismem z dnia 9 stycznia 2019 r. skarżąca wniosła zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. 2019 poz. 1438 ze zm., dalej: u.p.e.a.), wnosząc o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Zarzuty zostały sformułowane w oparciu o: - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (prowadzenie postępowania zabezpieczającego pomimo nieistnienia obowiązku, którego wykonanie mogłoby zostać zabezpieczone ze względu na niedoręczenie przed wystawieniem zarządzeń zabezpieczenia decyzji o zabezpieczeniu określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, w następstwie czego decyzja przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie istniała podstawa prowadzenia postępowania zabezpieczającego); - art. 33 § 1 pkt 2 ww. ustawy (prowadzenie postępowania zabezpieczającego mimo braku wymagalności obowiązku, w wyniku braku skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, bowiem nie można twierdzić, że obowiązek wynikający z decyzji jest wymagalny przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu, a więc przed wprowadzeniem decyzji o zabezpieczeniu do obrotu prawnego); - art. 33 § 1 pkt 6 oraz art. 155a i art. 157 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33d § 1, art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), (przystąpienie do zabezpieczenia i uznanie za poprawne wydanie zarządzeń zabezpieczenia oraz nadanie im klauzuli wykonalności jeszcze przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej, będącej podstawą prowadzenia postępowania zabezpieczającego); - art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 3 i pkt 4 ww. ustawy, przez niespełnienie wymogów określonych w art. 156 § 1 tej ustawy, bowiem w zarządzeniach zabezpieczenia wskazano decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., mimo braku wprowadzenia tej decyzji do obrotu prawnego; - art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., przez nieprawidłowe sporządzenie zarządzeń zabezpieczenia, gdyż według organu egzekucyjnego okolicznościami świadczącymi o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji są inne okoliczności, bliżej nieskonkretyzowane, tymczasem strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności; - art. 33 § 1 pkt 1 ww. ustawy, przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik: 1) uznał zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 (nieistnienie obowiązku) oraz art. 33 § 1 pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a., za uzasadnione i na tej podstawie - umorzył postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...] i uchylił dokonane czynności zabezpieczające, 2) zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 (przedawnienie obowiązku) u.p.e.a., uznał za nieuzasadniony. Skarżąca zaskarżyła ww. postanowienie w części dotyczącej nieuznania zasadności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. zarzutu przedawnienia obowiązku objętego zarządzeniami zabezpieczenia, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż nie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług przedawnił się w dniu 31 grudnia 2018 r. Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania zabezpieczającego również z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 oraz art. 34 § la, § 4 i § 5 w związku z art. 166b u.p.e.a. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej uznania za nieuzasadniony zarzut przedawnienia obowiązku zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i orzekł, iż zarzut przedawnienia obowiązku zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ww. ustawy, jest niedopuszczalny, w pozostałej części utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie. Na uzasadnienie niedopuszczalności zarzutu przedawnienia organ podniósł, że w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uczynił przedmiotem rozpatrzenia kwestię przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. (w tym odniósł się do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. Wobec powyższego weryfikując jako organ odwoławczy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające, zobligowany był stwierdzić niedopuszczalność zgłoszonego przez zobowiązaną zarzutu przedawnienia obowiązku. Skarżąca zaskarżyła ww. postanowienie w części dotyczącej uznania zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przedawnienia obowiązku za niedopuszczalny, zarzucając organowi naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie, w jakim dotyczy on przedawnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r. poprzez uznanie, iż zgłoszony zarzut dotyczący przedawnienia obowiązku nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem właściwy organ zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania przez upływem terminu przedawnienia, podczas gdy w niniejszej sprawie w ocenie skarżącej nie zaistniały przesłanki, zawieszające ww. termin, a zatem obowiązek podatkowy w podatku VAT za okresy objęte postępowaniem przedawnił się w dniu 31 grudnia 2018 r.; art. 34 § 1 a u.p.e.a poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie polegające na niezasadnym uznaniu, iż zarzut przedawnienia nie może być badany w ramach zgłoszonych zarzutów, pomimo że taki obowiązek wynika wprost z art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano postanowienie DIAS z dnia [...] r. wydane po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. wydane po rozpatrzeniu zarzutów skarżącej w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Postanowieniem tym DIAS uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej uznania za nieuzasadniony zarzutu przedawnienia obowiązku, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i orzekł, że zarzut ten jest niedopuszczalny, a w pozostałym zakresie zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy (utrzymana w mocy część obejmowała uznanie za uzasadnione zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w postaci nieistnienia obowiązku oraz na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a., czego konsekwencją było umorzenie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] r. i uchylenie dokonanych czynności zabezpieczających). W skardze do tut. Sądu skarżąca zaskarżyła to postanowienie w części dotyczącej uznania zarzutu przedawnienia za niedopuszczalny. Jak twierdziła, zarzut przedawnienia powinien być badany w ramach zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego, gdyż taki obowiązek wynika wprost z art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. Sąd stanowiska tego nie podziela. Wprawdzie jak wynika z art. 33 § 1 u.p.e.a., kwestia przedawnienia może być podstawą zarzutów, również w postępowaniu zabezpieczającym (art. 166b u.p.e.a.), jednak w tym postępowaniu ma także zastosowanie przepis art. 34 ustawy, w tym jego § 1a. Stanowi on, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu więc wchodzi w grę m.in. wówczas, gdy zarzut był już przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu jurysdykcyjnym (administracyjnym, podatkowym lub sądowym). Jak podkreśla się w orzecznictwie, uregulowanie zawarte w art. 34 § 1a u.p.e.a. ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia/kwestii/problemu - w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia – przyp. tut. Sądu), pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego (zabezpieczającego). Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2019 r. II FSK 2451/17, CBOSA). W rozpoznanej sprawie jest jasne, że zarzut przedawnienia był przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym. Zajął się nim DIAS w decyzji z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania odwoławczego wywołanego odwołaniem skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. (dotyczącej określenia skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: marzec - sierpień, październik - grudzień 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w których wykazano podatek od towarów i usług za: marzec - sierpień, październik - grudzień 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, a także orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę przed wydaniem decyzji określającej wysokość ww. zobowiązań podatkowych). Przypomnijmy, że decyzja NUC-S w przedmiocie zabezpieczenia wygasła z mocy prawa - na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. w związku z doręczeniem pełnomocnikowi skarżącej decyzji Naczelnika z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za: marzec – grudzień 2013 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec - sierpień oraz grudzień 2013 r. w wysokościach 0 zł; obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym właśnie DIAS decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie odwoławcze. W decyzji tej stwierdził: "mając na uwadze, że przedmiotem sprawy zostały objęte zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres marzec - sierpień, październik - grudzień 2013 r., tutejszy organ podatkowy przeanalizował także kwestię wymagalności ww. zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do tej materii wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 103 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany okres, co do zasady przedawniłyby się z końcem 2018 r., a za grudzień 2013 r. z końcem 2019 r., o ile nie wystąpiły zdarzenia zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Na takie zdarzenie wskazuje m.in. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c ustawy stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. A zatem warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, oraz powiadomienie o tym fakcie podatnika. Istotne jest przy tym, aby oba warunki zostały spełnione przed upływem powyższego terminu". Dalej wskazał, że "Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. pismem (...) z dnia 04.12.2018 r. sporządzonym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. powiadomił Pełnomocnika Strony (uznane za doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 24.12.2018 r.), że w związku z wszczętym w dniu 27.11.2018 r. postępowaniem przygotowawczym w sprawie o przestępstwo skarbowe - określone przepisami ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018., poz. 1958 ze zm.) - bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania przygotowawczego. Z uwagi na powyższe, bieg terminu przedawnienia zobowiązań za marzec - sierpień, październik - grudzień 2013 r. został zawieszony z dniem 27.11.2018 r., co oznacza, że ww. zobowiązania nie uległy przedawnieniu". Wobec tego, skoro zarzut przedawnienia był przedmiotem analizy w postępowaniu jurysdykcyjnym, to w postępowaniu zabezpieczającym nie podlega on już ponownemu badaniu, co wynika wprost z art. 34 § 1a u.p.e.a. Dlatego Sąd aprobuje stanowisko organu, że na gruncie niniejszej sprawy nie istniała możliwość merytorycznego rozpatrzenia zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu przedawnienia obowiązku. Zarzut ten należało uznać za niedopuszczalny, co też organ słusznie uczynił. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.). A.B.