I SA/Łd 941/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie NSA P. Kiss (spr.), B. Klimowicz, Protokolant : K. Brykalska -Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2004 roku sprawy ze skargi E.Ś. i M.Ś. - PHU "A" z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania E. i M. Ś., prowadzących wspólnie działalność gospodarczą w ramach firmy "A" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dn. [...] nr [...], którą z powołaniem się na przepisy m.in. art.21 par.1 i 3, art. 207 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art.2 ust. 1, art. 10 ust.2, art.19 ust.1-2 i art.21 ust.4 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ określono stronie kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc luty 2002r. w kwocie 1.366 zł zamiast wnioskowanego zwrotu w wysokości wyższej. W motywach wydanych decyzji organy orzekające obu instancji powołały się na ustalenia przeprowadzonej w sierpniu 2003r. kontroli podatkowej firmy "A" w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002r., z których to ustaleń wynikają nieprawidłowości, skutkujące określeniem zwrotu różnicy podatku w wysokości innej od dokonanej przez podatników. Na podstawie analizy przedstawionych do kontroli podatkowej dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej sprzedaży towarów i usług oraz dokonanych zakupów stwierdzono, że zawarte w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2002r. rozliczenie podatku od towarów i usług było nieprawidłowe, gdyż m.in. według deklaracji wartość sprzedaży netto opodatkowanej stawką 22% wynosiła kwotę 55.787zł, podatek należny kwotę 6.955 zł, natomiast według ustaleń kontroli wartość powyższej sprzedaży wynosiła kwotę 106.277 zł, a podatek należny kwotę 18.215 zł. W toku kontroli ustalono również, że strona nie posiadała wykazanej w rejestrze zakupów i dokonanym rozliczeniu podatku faktury z dn. [...] na kwotę netto 10.967,21 zł, podatek VAT – 2.412,79 zł, a prowadzona u wystawcy faktury – firmy "B" w B. kontrola krzyżowa nie potwierdziła dokonania tej czynności. W czasie kontroli stwierdzono także, że strona w złożonej deklaracji rozliczeniowej nie dokonała odliczenia kwoty podatku naliczonego od zakupów środków trwałych. Do dokonanego przez urząd skarbowy rozliczenia podatku od towarów i usług została przyjęta wysokość podatku należnego wynikająca z ustaleń kontroli, natomiast podatek naliczony przyjęto w wysokości określonej w deklaracji rozliczeniowej podatnika, pomniejszony o kwotę, wynikającą z brakującej faktury zakupu, a także uwzględniono nowe rozliczenie podatku za miesiąc styczeń 2002r. Organ drugiej instancji w ustosunkowaniu się do odwołania strony, dotyczącego jednocześnie podobnej decyzji wymiarowej za miesiąc styczeń 2002r., którego głównym zarzutem stanowiło zakwestionowanie braku uwzględnienia w rozliczeniu kwoty podatku naliczonego wynikającego z ustaleń kontroli podatkowej za miesiące styczeń i luty 2002r. stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów przysługuje tylko podatnikowi, który realizuje je poprzez złożenie w odpowiednim czasie deklaracji rozliczeniowej oraz ewentualnej korekty tej deklaracji. Jednocześnie organ wskazał, że przysługujące podatnikowi na podstawie art., 81 Ordynacji podatkowej, a także przepisów art.19 ust. 3b i 3c ustawy o podatku od towarów i usług prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej zostało ograniczone w czasie, tj. do chwili, gdy wobec podatnika nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne przez odpowiedni organ skarbowy za okres, którego dotyczy ewentualna korekta. W rozpoznawanej sprawie stwierdzono, że z uwagi na to, iż podatnik do dnia wszczęcia kontroli podatkowej przez urząd skarbowy nie złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2002r., brak jest podstaw do dokonania takiej korekty zwiększającej podatek naliczony za ten okres. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jednej skardze, dotyczącej decyzji wymiarowych za miesiące styczeń i luty 2002r. E. i M. Ś., właściciele firmy "A" wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucili, iż została ona wydana z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z ewidencji zakupów, a także z naruszeniem art., 187 par.1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Strona skarżąca nie negując ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdziła, że wynikająca z treści art. 19 ustawy podatku od towarów i usług potrącalność podatku VAT stanowi zasadniczy i "immanentny element całej konstrukcji" tego podatku, odróżniający go od wcześniejszego podatku obrotowego. Zdaniem strony jedyne ograniczenia uprawnienia podatnika do odliczania podatku naliczonego od podatku należnego zostały zawarte w art. 25 ustawy VAT oraz w par.50 ust. 4 pkt 1 lit.a i ust. 4 pkt 5 lit. a i c obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dn.22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Strona podniosła, że organy orzekające nie postawiły względem ustalonych w toku kontroli faktur zakupu żadnych zarzutów, które skutkowałyby podważeniem czynności, będących ich przedmiotem. Zarzucono również, że postępowanie organów podatkowych i wydane decyzje naruszają art.60 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wole w sposób dostateczny. Strona powołując się także na swoje wcześniejsze wyjaśnienia podniosła, iż istotne znaczenie w sprawie powinna mieć okoliczność, że rozbieżności w podatku naliczonym pomiędzy rejestrem zakupów a złożona deklaracją rozliczeniową wynikają wyłącznie z błędu Biura Podatkowego, obsługującego firmę "A". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ stwierdził, że powołane w skardze okoliczności dotyczące braku kwestionowania faktur zakupów strony oraz związane z faktem złożenia deklaracji rozliczeniowe za rozpatrywany okres podatkowy przez Biuro Podatkowe, jak również powołanie się na przepis art. 60 kodeksu cywilnego nie mogą mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest w zasadzie niesporny między stronami i wynika z niego, iż w toku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Ł., w sierpniu 2003r. kontroli podatkowej w zakresie zbadania prawidłowości rozliczenia się skarżących, prowadzących wspólnie firmę "A" z zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002r. /a wcześniej także za miesiąc styczeń 2002r./ stwierdzono szereg nieprawidłowości, polegających na zaniżeniu wykazanej kwoty sprzedaży opodatkowanej i związanej z tym kwoty podatku należnego, bezpodstawnym odliczeniu kwoty podatku naliczonego w oparciu o nie posiadaną przez stronę fakturę, której wystawienie nie zostało potwierdzone także przez wystawcę, a ponadto stwierdzono również, że podatnik w złożonej deklaracji rozliczeniowej VAT-7 dokonał odliczenia podatku naliczonego w kwocie niższej niż mu przysługiwała. Ze złożonej skargi wynika, ze w zakresie określonego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002r. strona skarżąca kwestionuje jedynie podobnie jak za miesiąc styczeń 2002r. brak dokonania przez organy podatkowe z urzędu odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z ustaleń kontroli podatkowej, a więc spór w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe miały obowiązek uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002r. również kwoty podatku naliczonego, wynikającej z ustaleń kontroli podatkowej, bądź też, czy sam podatnik miał w powyższym przypadku prawo do dokonania korekty deklaracji. Według oceny Sadu orzekającego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż wynikające z art.19 ust.1 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2002r. /także w 2003r./ prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę przysługuje wyłącznie podatnikowi, co oznacza, iż organ podatkowy wydając decyzje wymiarową na podstawie art. 10 ust.2 cytowanej ustawy nie może za podatnika dokonać takiego obniżenia. Tego rodzaju pogląd został powszechnie przyjęty w orzecznictwie sądowym dotyczącym tego rodzaju spraw /por. np.wyrok NSA z dn.03.06.2003r. sygn. akt I S.A./Wr 410/01, opubl. w ONSA 2004/2/7, lub wyrok NSA z dn.17.12.2003r. sygn. akt III S.A. 612/02, zam. w Mon. Pod. 204/5/36 / W odniesieniu się do powołania się strony skarżącej na przepisy art.25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 50 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn.22.12.1999 r. należy stwierdzić, że nie mają one zastosowania w rozpoznawanej sprawie, albowiem dotyczą przypadków, w których podatnikowi w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w niniejszej sprawie podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże sam podatnik spowodował utratę tego prawa poprzez niewłaściwe rozliczenie tego podatku w złożonej deklaracji podatkowej oraz poprzez brak złożenia do dnia kontroli podatkowej odpowiedniej deklaracji korygującej. Należy również uznać, że stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości dokonania przez podatnika korekty złożonej wcześniej deklaracji rozliczeniowej po wszczęciu postępowania podatkowego lub wszczęciu kontroli, dotyczących zobowiązania podatkowego za dany okres znajduje uzasadnienie w przepisach art. 81 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, a także art. 19 ust. 3b i ust. 3c ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dn.15.02.2002r. /Dz.U. nr 19, poz.185/. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, iż już samo wszczęcie odpowiedniej kontroli skarbowej przez uprawniony organ skarbowy uniemożliwia podatnikowi złożenia korekty deklaracji podatkowej, w tym również zwiększającej podatek naliczony. Mając na uwadze powyższe stanowisko należy uznać, że również pozostałe zarzuty i argumenty podniesione w skardze, dotyczące braku kwestionowania przez organy podatkowe faktur zakupu, z których wynika sporny podatek naliczony, czy też powołania się na okoliczność złożenia błędnej deklaracji rozliczeniowej przez Biuro Podatkowe nie mogą mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. W zakresie ostatniej okoliczności należy stwierdzić, iż za zobowiązania podatkowe, rozliczane za podatnika przez upoważnione biuro rachunkowe, odpowiedzialność wobec budżetu państwa ponosi wyłącznie podatnik, który w przypadku poniesienia szkody z winy takiego biura może dochodzić od niego odszkodowania na drodze postępowania cywilnego. Należy także uznać, że powołany w skardze przepis art. 60 kodeksu cywilnego, odnoszący się do pojęcia woli osoby dokonującej czynności prawnej nie ma bezpośredniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Według oceny Sądu w sprawie brak jest także dostatecznych podstaw do uznania, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisu art.187 par.1 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżone decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dn.30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.