I SA/Łd 941/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno /spr./ Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 941/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...], w sprawie ustalenia oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2008 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że B. S. od lipca 2008 r. za pośrednictwem internetu dokonywał sprzedaży odbiorników radiowych CB [...] i [...]oraz anten CB, przy użyciu kont: "A", "B" oraz "C", w serwisie aukcyjnym A. Czynności tych dokonywał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Organ stwierdził, że konto "C" zostało zarejestrowane dopiero w 2009 roku, zatem wartość transakcji dokonanych za pośrednictwem tego konta nie została uwzględniona w niniejszym postępowaniu. Przesłuchany w dniu 8 października 2009 r. B. S. oświadczył, że sprzedaż odbiorników CB [...] i [...] prowadził samodzielnie od lipca 2008 r., za pośrednictwem A. W tym celu używał konta: "A" i być może okazjonalnie innego, którego nazwy nie pamięta. Towar nabywał na giełdzie w S.. Cena zakupu jednej sztuki radia CB była różna. Wahała się w granicach od 160 zł do 250 zł. Każdorazowo były to 4 kartony po 12 sztuk o wartości około 8-10 tys. zł. Na zakup towaru podatnik pożyczał pieniądze od różnych znajomych. Towar do nabywców był wysyłany za pośrednictwem Poczty Polskiej lub firm kurierskich, bez zawierania umów. Przesyłki były nadawane w różnych urzędach pocztowych, w tym często na terenie Ł.. Wpłaty za towar były dokonywane na rachunek bankowy w A, ewentualnie za pobraniem pocztowym; jeżeli ktoś odbierał towar osobiście - następowała wpłata gotówki. W sytuacji gdy nabywca mieszkał w odległości do 20 km, B. S. osobiście dowoził towar. Fakt dokonywania sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek za pośrednictwem intemetowego serwisu aukcyjnego, B. S. potwierdził również w pismach z dnia 23 października 2009 r. i z dnia 27 listopada 2009 r. W tym ostatnim wskazał, że ponad 40 % transakcji zawieranych przez internet nie zostało sfinalizowanych, gdyż wiele osób mimo wylicytowania towaru, nie uregulowało należności. Temu stanowisku przeczą natomiast komentarze wystawione przez nabywców towarów, jak również oświadczenie strony, że nie występowała o zwrot prowizji do portalu aukcyjnego, z tytułu niezrealizowanych transakcji. Poza tym okoliczność sprzedaży w roku 2008 została potwierdzona przez nabywców towarów m.in. przez: D. Ź., K. G., M. W., P. S., K., Ł. Ś.. Wprawdzie w trakcie przesłuchania w dniu 16 grudnia 2009 r. oraz w oświadczeniach z dnia 27 stycznia 2010 r. i z dnia 8 lutego 2010 r., B. S. zmienił dotychczasowe stanowisko i stwierdził, że to nie on prowadził sprzedaż za pośrednictwem "A", lecz faktycznie sprzedającym był T. K., któremu użyczył konto użytkownika "A" oraz rachunki bankowe. Jednak twierdzeniom tym organy nie dały wiary w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, w szczególności dowodów z zeznań świadków: T. K, P. S. i A. G.. T. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 8 stycznia 2010 r., zaprzeczył, że B. S. udostępnił mu jakiegokolwiek konta w serwisie aukcyjnym "A". Również świadkowie wnioskowani przez B. S. – A. G. oraz P. S. nie wskazali na okoliczności potwierdzające, że sprzedaży towarów za pośrednictwem kont zarejestrowanych przez B. S., dokonywał T. K.. Nawet stwierdzenia świadka P. S., że słyszał od B. S., iż wypożyczał swoje konto na "A" T. Krukowi, czy też zeznanie A. G., która wskazała, że B. S. mówił jej o nakłanianiu go przez P. K. do "wzięcia sprawy na siebie" – zdaniem organu – nie mogą stanowić wystarczających okoliczności do uznania, że sprzedaży dokonywał P. K., a nie B. S.. Świadkowie ci bowiem zeznali, że nie uczestniczyli w rozmowach pomiędzy B. S. a T. K., zaś całą swoją wiedzę na ten temat czerpali wyłącznie z informacji przekazanych przez samego B. S.. Nie brali natomiast czynnego udziału w prowadzeniu sprzedaży ani przez B. S., ani przez P. K.. W piśmie złożonym w dniu 27 stycznia 2010 r. B. S. stwierdził, że nie miał fizycznej możliwości sprzedaży takiej ilości towaru, gdyż nie posiadał prawa jazdy. W ocenie organu okoliczność taka nie wyklucza jednak możliwości korzystania z samochodu, np. w charakterze pasażera, zwłaszcza, że w piśmie z dnia 8 lutego 2010 r. podatnik informował, że tankował gaz na stacji, na której pracował T. K.. A świadek P. S. nie zaprzeczył, że w czasie kiedy strona nie miała prawa jazdy, nie korzystała z samochodu. Organ wskazał na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ wyjaśnił, że jako podatnik podatku od towarów i usług B. S. dokonując sprzedaży towarów wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 5 ust. 2 tej ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu B. S. dokonał w dniu 14 lipca 2008 r., co potwierdza wpływ na rachunek bankowy w A. Rozpoczynając wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, B. S. mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5, w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Zgodnie z art. 113 ust. 1 zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie z art. 109 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku zaś stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 % (art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1320). Podatnik wzywany do przedłożenia ewidencji, rejestrów, zestawień oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów. Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji kierując się treścią art. 23 § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej, dokonał oszacowania dwiema innymi metodami: 1) opartą na informacjach uzyskanych z banków w zakresie obrotów na rachunkach bankowych strony, 2) opartą na informacjach otrzymanych od "A" spółki z o.o. - właściciela serwisu aukcyjnego "A", 3) dokonując ostatecznie wyboru metody wymienionej w punkcie 2. W ocenie organu odwoławczego, przyjęcie takiej metody pozwoliło na ustalenie podstawy opodatkowania w wartości zbliżonej do rzeczywistej. Jak wynika z regulaminu "A" maksymalny czas, w jakim powinno dojść do sfinalizowania transakcji od czasu zakończenia licytacji wynosi 7 dni. Taki też okres wskazał podatnik w piśmie z dnia 27 listopada 2009 r. W związku z powyższym, za dzień powstania obowiązku podatkowego organ przyjął 7. dzień od dnia zakończenia licytacji. Organ ustalił kwotę związaną z pakowaniem i wysyłką towaru w wysokości 15,00 zł od jednej sztuki towaru, co stanowi wartość niższą od wskazanej przez samego podatnika w piśmie z dnia 21 stycznia 2009 r. Po przekroczeniu wartości sprzedaży w wysokości 23.224,00 zł B. S. stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i miał obowiązek składania deklaracji VAT-7, zatem organ pierwszej instancji na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Organ wskazał, że w odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia z operatorami poczty elektronicznej B oraz C oraz z firmą B S.A. - adresów IP z jakich założono skrzynki poczty elektronicznej o adresach e-mail: A, B, C i do kogo te skrzynki należały, a z operatorami telefonii komórkowych ustalenia abonentów numerów telefonów, które znajdowały się przy ofercie sprzedaży towarów z kont: "A", "B" oraz "C". W ocenie pełnomocnika dowód ten wyjaśniłby, że to nie B. S. faktycznie korzystał z kont aukcyjnych i za ich pośrednictwem sprzedawał towar. Ustosunkowując się do tego organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że B. S. logował się na konto "A" i dokonywał sprzedaży za pomocą tego konta (vide np. pismo podatnika z dnia 8 lutego 2010 r.), a zatem przeprowadzenie dowodu o ustalenie adresów IP nie przyczyni się do udowodnienia, że to nie B. S. korzystał ze swych kont aukcyjnych. A poza tym przeprowadzenie tych dowodów byłoby niemożliwe z przyczyn obiektywnych. Dane niezbędne do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów są chronione tajemnicą telekomunikacyjną (159 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 z pózn. zm.), a ponadto upłynął już okres 12 miesięcy, w którym dostawca publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych był zobligowany do ich przechowywania (art. 168 ust. 2 ww. ustawy) Poza tym "A" Spółka z o.o., do której organ wystąpił m.in. o podanie adresów IP, z których logowali się użytkownicy jako administratorzy kont "A", "B" oraz "C", w piśmie z dnia 18 marca 2010 r. wyjaśniła, że z powodów technicznych oraz prawnych nie jest możliwe udzielenie informacji dotyczącej wykazu logowań na ww. konta internetowe. Wobec tego w ocenie organu odwoławczego bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do wniosku o przeprowadzenie dowodu w zakresie ustalenia, czy Poczta Polska dysponuje dokumentacją dotyczącą wysyłania paczek z danymi B. S. do osób, które dokonały zakupu towarów przy wykorzystaniu przedmiotowych kont, organ wyjaśnił, że w tym zakresie niezbędne jest wskazanie, oprócz danych dotyczących adresata/nadawcy także rodzaju przesyłki pocztowej oraz danych identyfikujących placówkę pocztową, co wynika z informacji udzielonych przez Dyrektora Generalnego Poczty Polskiej w piśmie z dnia 27 grudnia 2007 r. Ponieważ brak jest informacji co do placówek, na których nadawane były paczki, przeprowadzenie żądanego dowodu jest niemożliwe. Za bezzasadne organ uznał również wnioski dowodowe o ponowne przesłuchanie P.S. oraz T. K. takie okoliczności jak ewentualne udostępnienie przez P. S. konta na portalu internetowym "A" T. K., nie mają znaczenia dla mniejszej sprawy, której przedmiotem jest wymiar podatku od towarów i usług dla B. S.. Z kolei wyjaśnienie okoliczności dotyczących korzystania przez T. Kruka z konta bankowego strony, w szczególności na czym polegało udostępnienie przez B. S. konta T. K., czy T. K. miał fizyczny dostęp do konta, w żaden sposób nie będą potwierdzać bądź nie potwierdzać faktu sprzedaży towarów przez B. S. za pośrednictwem portalu "A" . Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony organ wyjaśnił, że B. S. był trzykrotnie przesłuchiwany. Składając wniosek o przeprowadzenie dowodu, strona nie wskazała na rozbieżności pomiędzy składanymi wyjaśnieniami w toku postępowania kontrolnego a zgromadzonym materiałem dowodowym. Odnośnie nieprzeprowadzenia dowodów w postaci zeznań świadków - nabywców towarów, organ stwierdził, że z doświadczenia życiowego wynika, że zakupy za pośrednictwem internetowego portalu "A" dokonywane są co do zasady z pominięciem bezpośredniego kontaktu między nabywcą a zbywcą, tj. telefonicznie lub e-mail, a towary są przekazywane za pośrednictwem doręczyciela. W tych okolicznościach trudno oczekiwać od kontrahentów, aby byli w stanie zidentyfikować sprzedawcę towaru zakupionego w ten sposób. Z kolei wyjaśnienia złożone przez wybranych nabywców towarów (których adresy udało się ustalić poprzez analizę komentarzy wystawianych na "A") na wezwania organu pierwszej instancji pozwalają stwierdzić, że osobą posługującą się nickiem "A", "B" był B. S. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez B. S., który zarzucił organowi naruszenie: - prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, - prawa procesowego, które miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie z mocy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że w jego opinii zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje w sposób jednoznaczny, iż jest on podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania kontrolnego skutecznie uniemożliwiło mu przedstawienie dowodów, z których wynikać ma, że to nie on dokonywał transakcji za pośrednictwem portalu aukcyjnego "Al" Skarżący stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego zmieniał swoje zeznania, ponieważ był zastraszany przez T. K.. W ocenie skarżącego organ nie zweryfikował prawdziwości twierdzeń T. K.. W szczególności nie ustalił na czym polegało udostępnienie mu przez skarżącego rachunku bankowego, w jakim okresie przedmiotowy rachunek bankowy został udostępniony, czy T. K. miał fizyczny dostęp do jego rachunku bankowego, np. poprzez posiadanie loginu i hasła do strony internetowej z obsługą rachunku bankowego lub posiadał kartę bankomatową do przedmiotowego rachunku. Nie ustalił w jaki sposób T. K. dokonywał rozliczeń ze skarżącym za sprzedane przez siebie towary oraz które wpłaty na jego rachunku bankowym są wpłatami za towary sprzedane przez T. K.. Organ nie odniósł się w ogóle do zeznań P. S., który również potwierdził, że udostępnił T. K swoje konto na A. W szczególności organ nie ustalił jakie konto na "A" (o jakiej nazwie) świadek udostępnił T. K. W jakim okresie czasu i w jakich okolicznościach doszło do udostępnienia przedmiotowego konta. Czy świadek udostępnił również T. K. swój rachunek bankowy. Jeżeli tak to w jakim czasie i jaki był numer rachunku bankowego. Skarżący podkreślił, że sam organ pierwszej instancji przyznaje, iż z rachunków bankowych należących do niego korzystały różne osoby. Również organ odwoławczy przyznaje, że występowały przypadki dokonywania wypłat gotówki z jego kont bankowych, założonych w banku B oraz w A w tych samych daniach, w różnych miejscowościach odległych od siebie (np. w Ł. i R.), co daje podstawy sądzić, iż wypłat nie mogła dokonywać ta sama osoba. Ponadto T. K. w dniu 28 lutego 2009 r. wpłacił na rachunek bankowy w A należący do skarżącego kwotę 15.500 zł. Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem organów, że nabywcy towarów potwierdzają, iż osobą od której kupili towar i z którą prowadzili korespondencję był on. Jak wynika z pisemnych odpowiedzi udzielonych przez nabywców na pisemne zapytanie organu pierwszej instancji część transakcji w ogóle nie doszła do skutku, a część potwierdza jedynie że dokonała zakupu towaru od osoby posługującej się kontami w A - "A", "B" i "B". Żaden z kontrahentów nie potwierdza, że w jakikolwiek sposób weryfikował dostawcę i upewniał się, że to faktycznie strona. Z tych wyjaśnień wynika jedynie, że te osoby zakupiły towar od osoby korzystającej ze wspomnianych wyżej kont. Skarżący podniósł również, że organ ustalił, iż na jego nazwisko zostały zarejestrowane trzy konta w serwisie A, nie ustalił jednak, do kogo należą lub należały w tamtym okresie opisane numery telefonów i adresy e-mail. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie zasadność dokonania wymiaru podatku potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wykazał, że w 2008 roku skarżący dokonywał sprzedaży za pośrednictwem internetu, przy użyciu kont: "A" i "B". Dane identyfikacyjne organ uzyskał za pomocą serwisu aukcyjnego "A". Fakt zarejestrowania tych kont skarżący potwierdził w piśmie nadanym w dniu 3 grudnia 2009 r. (data wpływu do organu 4 grudnia 2009 r.). Natomiast w pismach z dnia 23 października 2009 r. (k. 114 akt podatkowych) i z dnia 27 listopada 2009 r. (k. 290) skarżący potwierdził także fakt dokonywania sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek za pośrednictwem intemetowego serwisu aukcyjnego. Wynika to również z zeznań skarżącego złożonych w dniu 8 października 2009 r. (k. 20-22 akt podatkowych). Wprawdzie w trakcie przesłuchania w dniu 16 grudnia 2009 r. oraz w oświadczeniach z dnia 27 stycznia 2010 r. i 8 lutego 2010 r. skarżący zmienił dotychczasowe stanowisko i stwierdził, że faktycznie sprzedającym był T. K., któremu użyczył konto "A", jednak prawdziwości tego oświadczenia nie potwierdził T. K., przesłuchany w charakterze świadka, zaś świadkowie P. S. i też A. G. słyszeli o tym wyłącznie z wypowiedzi strony. Organ podejmował próby identyfikacji osób, które logowały się na kontach skarżącego. W tym celu wystąpił do spółki "A" - właściciela serwisu aukcyjnego "A". Pismem z dnia 18 marca 2010 r. spółka wyjaśniła, że z powodów technicznych oraz prawnych nie jest możliwe udzielenie informacji dotyczącej wykazu logowań na wskazane konta internetowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że upłynął już okres 12 miesięcy, w którym dostawca publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych był zobligowany do ich przechowywania (art. 168 ust. 2 Prawa telekomunikacyjnego). Stanowisko organu potwierdza treść powołanego przepisu. Zgodnie z art. 168 ust. 1 tej ustawy, dostawca publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych jest obowiązany do rejestracji danych o wykonanych usługach telekomunikacyjnych, w zakresie umożliwiającym ustalenie należności za wykonanie tych usług oraz rozpatrzenie reklamacji. W myśl ust. 2 dostawca publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych przechowuje dane, o których mowa w ust. 1, co najmniej przez okres 12 miesięcy, a w przypadku wniesienia reklamacji - przez okres niezbędny do rozstrzygnięcia sporu. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Brak możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, daje organowi podstawę do nieuwzględnienia żądania strony. Słuszne jest zatem stanowisko organu, że wnioski dowodowe o ponowne przesłuchanie P. S.i T. K. na okoliczność udostępniania kont na portalu internetowym między tymi osobami, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy B. S. Natomiast wyjaśnienie okoliczności dotyczących korzystania przez T. K. z konta bankowego strony, nie może stanowić dowodu przesądzającego o tym, że sprzedawał on towary we własnym imieniu przy użyciu kont internetowych skarżącego, tym bardziej, że świadek ten przesłuchany w dniu 8 stycznia 2010 r. zaprzeczył, aby B. S. udostępnił mu jakiegokolwiek konta w serwisie aukcyjnym "A.". T. K. przyznał wówczas, że korzystał z konta bankowego skarżącego w celu przyjmowania wpłat za towar sprzedany przez siebie. Powiedział ponadto, że on sam udostępnił skarżącemu swoje konto internetowe i bankowe. Na analogiczną okoliczność w odniesieniu do swoich kont wskazała również A. G. przesłuchana w dniu 10 lutego 2010 r. Wzajemne udostępnianie kont internetowych i bankowych na pewno ma jakieś racjonalne uzasadnienie z punktu widzenia osób, które tego dokonują, jednak w sytuacji braku ewidencji sprzedaży oraz jakiejkolwiek innej dokumentacji umożliwiającej jednoznaczną identyfikację poszczególnych czynności, organ zasadnie uznał, że dostawy realizowane przy użyciu kont internetowych i bankowych B. S., były dokonywane w ramach działalności gospodarczej tego podatnika. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 5 ust. 2 tej ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu będzie dopuszczalna, gdy dowód wnioskowany przez stronę został już przeprowadzony w postępowaniu podatkowym, a wniosek dowodowy nie wskazuje nowych okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie były przedmiotem postępowania dowodowego. W odwołaniu skarżący sformułował szereg okoliczności, które mają być wyjaśnione podczas kolejnego przesłuchania T. K., w istocie jednak skarżący oczekuje, że świadek ten zmieni dotychczasowe zeznania, a to nie może stanowić wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku o ponowne przeprowadzenie dowodu. Zasadnie również organ odmówił przesłuchania strony po raz czwarty, uznając, że skarżący miał wystarczającą możliwość składania wyjaśnień na temat wszelkich istotnych kwestii, tym bardziej, akta sprawy zawierają również szereg jego pisemnych oświadczeń. Sąd podziela także stanowisko organu odmawiające przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków - nabywców towarów, gdyż zakupy za pośrednictwem internetowego portalu "A " dokonywane są co do zasady z pominięciem bezpośredniego kontaktu między sprzedawcą a nabywcą towaru, co uniemożliwia wzajemną identyfikację tych osób w sposób wiarygodny. Poza tym skarżący nie wskazał o jakich konkretnie świadków mu chodzi, z podaniem ich danych osobowych. W sytuacji gdy w 2008 r. z kont internetowych skarżącego dokonano sprzedaży 3609 przedmiotów, trudno oczekiwać, że na organie będzie spoczywał obowiązek przesłuchania takiej ilości osób, nawet gdyby większość z tych osób dokonała więcej niż jednego zakupu. Podkreślić należy przy tym, że w toku postępowania podatkowego organ zebrał wyjaśnienia od wybranych nabywców towarów (których adresy zostały ustalone na podstawie komentarzy wystawianych na "A".), z których nie wynika, aby faktycznym sprzedawcą towarów był T. K.. Natomiast przeprowadzenie dowodu w zakresie dokumentacji Poczty Polskiej dotyczącej wysyłania paczek do osób, które dokonały zakupu towarów przy wykorzystaniu przedmiotowych kont, nie było możliwe z uwagi na brak informacji co do placówek, na których paczki były nadawane (pismo Dyrektora Generalnego Poczty Polskiej w piśmie z dnia 27 grudnia 2007 r.). W 2008 r. skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie prowadził również ewidencji sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. W tej sytuacji organ zasadnie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, zaś wybór innej metody niż określona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ uzasadnił powołując się na art. 23 § 4 i 5 tej ustawy. W myśl tych przepisów w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5). W badanym roku skarżący prowadził działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jest to zatem definicja inna niż występująca w prawie działalności gospodarczej. Ma ona charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawa o VAT definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 1 stanowi bowiem, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 4. Ponieważ organy prawidłowo zastosowały wymienione przepisy, nie doszło do ich naruszenia, a w szczególności nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), bowiem z akt sprawy wynika, że organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stronie i jej pełnomocnikowi zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło do naruszenia zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono także prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188), gdyż zaistniały podstawy do nieuwzględnienia kolejnych wniosków dowodowych skarżącego. Uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. P. Z.-C.