I SA/Łd 943/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. nr [...] określającą W. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości 288 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., w związku z pismem podatnika z 13 maja 2013 r. W piśmie tym podatnik wyjaśnił, że sporządził noty korygujące do faktur wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2003 r. przez firmę A O. K. z C. i określił prawidłowego dostawcę towaru, to jest: J.S.. Zdaniem strony okoliczność wystawienia not 20 marca 2013 r. uprawniała ją do odliczenia podatku VAT w tym miesiącu, albowiem dopiero wtedy spełnione zostały wszelkie wymogi, aby od zakupionego towaru odliczyć podatek VAT. W ocenie podatnika sporne faktury, których rzetelność zakwestionował organ kontroli skarbowej oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po sanowaniu ich ww. notami korygującymi, potwierdzały rzeczywiste transakcje gospodarcze, albowiem wskazywały faktycznego dostawcę towaru, co do którego określono zobowiązanie w podatku VAT z tytułu przedmiotowych dostaw. Załącznikiem do ww. pisma była deklaracja korygująca VAT-7 za marzec 2013 r., w której wykazano wartość netto nabyć towarów i usług pozostałych w kwocie 249.843 zł i podatek naliczony w kwocie 54.966 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 54.667 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości 288 zł. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik ujmując w deklaracji korygującej podatek naliczony wynikający z 17 faktur wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2003 r. przez A O. K., do których wystawił noty korygujące, zmieniając dane sprzedawcy, naruszył normy wynikające z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Podatnik nie posiadał potwierdzenia akceptacji ww. not przez sprzedawcę. Ponadto wystawione przez stronę noty korygujące dotyczyły faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, które zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowiły podstawy od obniżenia podatku należnego. Organ pierwszej instancji wskazał również, że podatnik dążył do zmiany tylko formalnej strony dokumentów. W opinii organu przedmiotowe (puste) faktury nie powinny być w ogóle wystawione i wprowadzone do obrotu, a zatem wystawione do nich noty korygujące również nie miały racji bytu i nie powinny być wystawione (nie można korygować czegoś, co nie istnieje). W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa oraz wskazał, że skarżone rozstrzygnięcie oparte jest na błędnych ustaleniach faktycznych. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił J. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r., uznając, że to on, a nie O. K., był sprzedawcą paliwa, które nabył podatnik. Noty korygujące wystawione przez stronę opierały się na ustaleniach i domniemaniu wynikających z ww. decyzji. J. S. otrzymał ww. noty korygujące i nie wyraził wobec nich sprzeciwu, a zatem doszło do ich akceptacji. Podatnik wyjaśnił dalej, że wspomnianymi notami nie zmienił stron umowy, ale poprawił jedynie sprzedawcę, błędnie określonego w pierwotnych fakturach. Nie zgodził się również, że w wyniku kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabył inny towar niż olej napędowy. W. B. wyjaśnił następnie, iż twierdzenie, że miał świadomie uczestniczyć w procederze nielegalnego wyłudzania podatku VAT i w grupie przestępczej kierowanej przez J. S. i inne osoby, stanowiło powielenie błędnej tezy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Do odwołania załączono wyrok Sądu Okręgowego w O. z [...]r., sygn. akt[...] . W konkluzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie nadwyżki podatku VAT za marzec 2013 r. w wysokości 54.667 zł lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim, że noty korygujące są specyficznym rodzajem faktur, wystawianych przez nabywcę zamiast przez sprzedawcę, przy czym materia not korygujących jest ograniczona do pomyłek, takich jak np.: nazwy, adresy, numery NIP stron transakcji lub oznaczenie towaru lub usługi. W ocenie organu odwoławczego przepisy prawa nie dopuszczają dokonania przy użyciu noty korygującej zmiany wystawcy faktur z jednego podmiotu na inny. Notą poprawia się jedynie treści formalne faktury, czyli te, które nie mają bezpośredniego wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie pełni ona w obrocie gospodarczym żadnej szczególnej funkcji, a to dlatego, że drobne pomyłki, które ma korygować, nie uniemożliwiają odliczenia podatku naliczonego. Wystawienie noty korygującej nie wpływa w żaden sposób na rozliczenie podatnika, który wystawił fakturę ani też na rozliczenie podatkowe odbiorcy faktury. Z analizy § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), wynika, że przedmiotem korekty mogą być tylko pomyłki. Nie ulega wątpliwości, że oczywista nierzetelność faktury nie może zostać naprawiona poprzez wystawienie przez odbiorcę noty korygującej, bowiem w żadnym wypadku nie można uznać za pomyłkę nierzetelności wynikającej z celowego wskazania na niej danych dotyczących sprzedawcy i rodzaju towaru nieodpowiadających prawdzie. Natomiast zmiana dokonana przez podatnika spowodowała, że powstał zupełnie inny dokument, albowiem inny podmiot widniał jako wystawca faktur (sprzedawca) na fakturach pierwotnych, a zupełnie inny w treści not korygujących. Działanie podatnika zaprzeczało celowi, jakiemu służy instytucja noty korygującej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie był uprawniony do ujęcia wspomnianych not w rozliczeniu za marzec 2013 r. Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W odniesieniu do pozostałych zarzutów Dyrektor zauważył, że zakres przedmiotowego postępowania nie obejmował ustalenia, w jaki sposób przebiegały transakcje zakupu towaru od firmy A i czy strona świadomie uczestniczyła w procederze nielegalnego wyłudzania podatku VAT i w ramach grupy przestępczej kierowanej przez J. S. i inne osoby. Odnosząc się do wyroku z [...] r., sygn. akt [...], organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowy wyrok dotyczący rozliczeń m.in. W. B. w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 2002 r., nie miał zastosowania w sprawie. Organ odwoławczy zauważył również, że organ kontroli skarbowej w decyzji określającej podatek akcyzowy za okres od stycznia do grudnia 2003 r. uznał, że podatnik wprowadzał do obrotu handlowego olej napędowy wytworzony w drodze mieszania olejów niskokrzepnących z olejami flonaft, w celu uzyskania mieszaniny o parametrach zbliżonych do parametrów oleju napędowego, dlatego też zobowiązany został do uiszczenia podatku akcyzowego. Okoliczność ta również pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez W.B., który wniósł o jej uchylenie. Zdaniem skarżącego, stosownie do treści art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, notę korygującą można stosować w sytuacjach, w których nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, między innymi: w nazwie podmiotów biorących udział w transakcjach. W art. 106k ust. 1 ustawy o VAT prawodawca wskazał, że nota korygująca jest szczególnym rodzajem faktury i można korygować nią fakturę. Poza tym wyraźnie w przepisach wskazano, jakie elementy faktury pierwotnej mogą być korygowane notą. Strona stwierdziła, że transakcja udokumentowana fakturą miała już miejsce, zatem nie może być mowy o próbie obejścia prawa. Wskazane powyżej elementy przemawiały za możliwością skorygowania błędnych danych nabywcy (wskazujących obecnie zupełnie inny podmiot), poprzez wysłanie kontrahentowi noty korygującej. Zdaniem strony faktury wystawione przez O. K. nie powinny być uznane za fikcyjne pod względem przedmiotowym, albowiem towar określony w tych fakturach faktycznie został wydany. Część tego towaru została zużyta na potrzeby firmy transportowej skarżącego, a część sprzedana. Z tego też tytułu podatnik został obciążony podatkiem akcyzowym w wysokości, jak od oleju napędowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W punkcie wyjścia wskazać należy (co jest poza sporem), że noty korygujące nie mają bytu samoistnego, ale związane są z konkretnymi fakturami. Wydanie noty korygującej nie może mieć zatem żadnego wpływu na to, w którym okresie rozliczeniowym uwzględnione zostaną podatkowe konsekwencje nabycia towarów, stwierdzonych korygowaną fakturą. W niniejszej sprawie chwila ta uzależniona była od momentu otrzymania faktury przez podatnika (art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Korygowane faktury dotyczyły zatem 2003 r., nie zaś 2013 r. – jak przyjął skarżący. Uwzględniając powyższą konstatację zwrócić należy uwagę, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. organy podatkowe wypowiedziały się już w sposób wiążący. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r., nr [...] zakwestionował, na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez (między innymi) firmę A O. K.. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu kontroli skarbowej w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia i od listopada do grudnia 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1059/12 odrzucił skargę podatnika na decyzję z [...] r. W tych okolicznościach podatnik postanowił wystawić noty korygujące do faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2003 r., z których wynikał podatek od towarów i usług do odliczenia, zakwestionowany we wspomnianych decyzjach organów podatkowych. Tym razem jako wystawcę faktur wskazał (w notach korygujących) J. S.. Wystawienie wspomnianych not korygujących, a następnie złożenie deklaracji korygujących, było niedopuszczalne z uwagi na treść art. 128 O.p. Przepis ten wprowadza zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, służącą ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniącą przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Wydanie decyzji podatkowej eliminuje zatem możliwość ponownego określania wysokości zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku) poprzez złożenie deklaracji korygującej. Konsekwencją powyższej zasady jest treść art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p., zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego, ale wyłącznie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem organ podatkowy zakwestionował część faktur stwierdzających nabycia towarów i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w drodze decyzji, ewentualna zmiana wysokości tego zobowiązania możliwa jest wyłącznie w trybie i na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej dla wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych. Nie jest natomiast w takiej sytuacji możliwe dokonywanie jakichkolwiek zmian w treści zobowiązania podatkowego, w drodze składania przez podatnika kolejnych deklaracji podatkowych, w związku ze zmianą już raz ocenionych faktur. Reasumując, organy podatkowe uprawnione były do nie uwzględnienia, w rozliczeniu podatkowym za marzec 2013 r., nabyć towarów dokonanych dziesięć lat wcześniej, w okresie od stycznia do kwietnia 2003 r. Ponadto zgodzić się należy z argumentacją przedstawioną w zaskarżonej decyzji co do zakresu w jakim nabywca towaru może dokonywać korekt w fakturach wystawionych na jego rzecz. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, że noty korygujące są specyficznym rodzajem faktur, wystawianych przez nabywcę zamiast przez sprzedawcę, przy czym materia not korygujących jest ograniczona do pomyłek, takich jak np.: nazwy, adresy, numery NIP stron transakcji lub oznaczenie towaru lub usługi (§ 15 wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.). Przepisy prawa nie dopuszczają dokonania przy użyciu noty korygującej zmiany wystawcy faktur. Notą poprawia się jedynie treści formalne faktury. Nie ulega wątpliwości, że oczywista nierzetelność faktur nie może zostać naprawiona, poprzez wystawienie przez odbiorcę takich faktur not korygujących. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że wystawcą faktur był O. K., nie zaś J. S.. Zmiana wystawcy faktur nie była zatem ani uzasadniona, ani możliwa, skoro zakwestionowane faktury wskazywały ich rzeczywistego wystawcę. Inną natomiast kwestią pozostaje, czy faktury wystawione przez O. K. dotyczyły rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przesądzające znaczenie w tym zakresie ma treść wspomnianej wyżej decyzji z [...]r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął ostatecznie, że faktury te nie odpowiadały rzeczywistości, a podatnik nie może odliczyć wynikającego z nich podatku naliczonego. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. P.C.