I SA/Łd 945/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA B. Klimowicz (spr.), Sędzia NSA T. Porczyńska, Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2006 roku sprawy ze skargi R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę. Decyzją z dnia [....] nr [...] Wójt Gminy R. określił R. S. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres 1–2, 4–15, 17–21 i 23–31 maja 2004 r. w kwocie 147 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że strona prowadzi sprzedaż towarów na terenie Centrum Targowego "A" na stoisku handlowym nr F 8/10 o powierzchni 17,5 m2. Na podstawie raportów dziennych opłaty targowej, obejmujących ww. okres oraz notatki służbowej z dnia 11 czerwca 2004 r., sporządzonej przez inkasenta M. S. ustalono, że na przedmiotowym stanowisku dokonywano sprzedaży i odmówiono uiszczenia opłaty targowej. Organ administracji podniósł, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami są zaś wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel z zastrzeżeniem, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokości stawek opłaty targowej zostały określone w uchwale Rady Gminy R. z dnia 30 grudnia 2003 r. nr XVI/146/2003 w sprawie ustalenia stawek opłaty targowej na terenie targowiska. W odwołaniu od tej decyzji R. S. wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu podatnik przede wszystkim zakwestionował prawidłowość ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podniósł, że organ podatkowy nie wskazał na jakiej podstawie zaliczył budynek CH "A" do targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Zdaniem skarżącego budynek ten nie odbiega bowiem standardem od galerii handlowych w supermarketach ponieważ posiada stałe, wydzielone w sposób trwały, stoiska handlowe. Ponadto zakwestionował sposób dokumentowania czynności postępowania podatkowego — jego zdaniem inkasent nie sprawdzał codziennie czy podatnik prowadzi sprzedaż na stoisku, lecz oparł swoje ustalenia tylko na jednorazowej bytności na tym stoisku. Skarżący zakwestionował również prawo dokonywania ustaleń przez inkasenta w postępowaniu podatkowym. Inkasent nie jest bowiem pracownikiem organu podatkowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, wskazał, że zasadą z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest podleganie opłacie targowej w przypadku dokonywania sprzedaży na targowisku tzn. wszelkich miejscach, w których jest prowadzony handel. Przepis art. 15 ust. 2a ww. ustawy ustanawia zwolnienie dla sprzedaży dokonywanej w budynku lub jego części nie będących targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, aukcji i wystaw, natomiast art. 16 ustawy zwalnia od opłaty targowej podatników podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Zwolnienia określone w art. 15 ust. 2a i art. 16 ww. ustawy, jako wyjątek od zasady podlegania podatkowi, nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Zdaniem organu odwoławczego targowiskiem jest wszelkie miejsce, w którym prowadzony jest handel i odnosi się to zarówno do targowisk, których lokalizację ustaliła gmina, jak również do każdego innego miejsca, a więc również hali targowej, usytuowanej na gruncie, nie będącym mieniem komunalnym. Hala C.H. "A", w której sprzedaży dokonywał R. S. jest miejscem, w którym jest prowadzony handel, co oznacza, że jest targowiskiem w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Hala ta — mimo że stanowi samowolę budowlaną — jest również budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ jest trwale związana z gruntem oraz wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach. Jest to również hala "używana do targów, aukcji lub wystaw" w rozumieniu art. 15 ust. 2a powołanej ustawy. Przepisy nie definiują wprawdzie pojęć "targowisko pod dachem" oraz "hala używana do targów, aukcji i wystaw", jednak pełnione przez halę C.H. "A" funkcje oraz związana z tym konstrukcja budynku, wyposażenie i sposób prowadzenia handlu prowadzą do wskazanego wyżej wniosku. Decydujące znaczenie ma faktyczny sposób używania budynku. W przedmiotowej hali jest prowadzona sprzedaż towarów i znajduje się w niej 399 stoisk. Handel, w odróżnieniu od samodzielnych lokali sklepowych, odbywa się na stoiskach handlowych (boksach), których ściany i stropy (wydzielenia) nie są trwałymi przegrodami i dlatego też z łatwością można zmieniać ich kształt i powierzchnię. Powstałe poprzez nietrwałe wydzielenia stoiska nie są samodzielnymi lokalami użytkowymi. Powyższy stan rzeczy potwierdza opinia biegłego architekta P. B. sporządzona na podstawie wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu 4 marca 2005 roku. Organ zwrócił również uwagę na treść § 3 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, póz. 690 z późn. zm.), zgodnie z którym lokalem użytkowym jest pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Tym samym stoiska (boksu) podatnika nie można uznać za wydzielony lokal sklepowy. Stoiska te nie posiadają własnego zaplecza magazynowego i sanitarnego. Ponadto handel na stoiskach nie musi się odbywać w sposób ciągły, a sprzedający mają swobodę co do dni i godzin prowadzenia sprzedaży na stoisku. Swoboda ta jest ograniczona jedynie godzinami otwarcia hali i ustaleniami z jej właścicielem, a nie regulacjami o charakterze publiczno-prawnym. Odpowiadając na zarzuty sformułowane przez R. S. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wskazało m.in., że twierdzenia podatnika odnoszące się do jego stoiska stoją w sprzeczności ze znajdującą się w aktach sprawy opinią architekta P. B., z której wynika, że hala C.H. A jest halą targowo-wystawienniczą, a nie galerią handlową złożoną z samodzielnych lokali użytkowych. Tym samym stoiska (boksu) podatnika nie można uznać za wydzielony lokal sklepowy, podobny np. do lokali w galeriach handlowych supermarketów. Odnośnie uprawnienia do pobierania opłaty targowej przez inkasentów organ odwoławczy wskazał na art. 9 Ordynacji podatkowej oraz uchwałę Rady Gminy R. nr XVI/147/2003 z dnia 30 grudnia 2003 roku wydaną na podstawie art. 19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Reasumując, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że R. S. podlegał obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej w związku z prowadzeniem sprzedaży na targowisku, którym jest Centrum Targowe "A" i nie ma w stosunku do niego zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec zaś braku zapłaty przez podatnika opłaty targowej umocowanemu inkasentowi, Wójt Gminy R. zobligowany był na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do wydania zakwestionowanej decyzji, określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego. Od powyższej decyzji R. S. wniósł skargę do Sądu administracyjnego. Podatnik zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 2 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; naruszenie prawa procesowego poprzez uchybienie art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 130 § 3, art. 187 § 1 i 3, art. 190, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 2, 7, 22 i 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazując na te uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zasadzie w całości, łamiąc zasadę dwuinstancyjności. Ponadto jego zdaniem wyłączeniu od rozpoznania sprawy winien podlegać członek kolegium Z. W., co do którego — zdaniem strony — istnieją poważne wątpliwości co do bezstronności, ponieważ swoją opinię w przedmiocie pobierania opłat targowych opublikował w czasopiśmie "Casus", stanowiącym krajową reprezentację samorządowych kolegiów odwoławczych. Skarżący wskazał również na brak w aktach administracyjnych protokołu oględzin jego stoiska handlowego. Podważył ponadto wiarygodność zawartych w aktach sprawy opinii prawnych prof. L. E. i prof. J.P. T. oraz opinii biegłego architekta P. B. Odnośnie tej ostatniej opinii, wskazał, że nie został zawiadomiony o jej przeprowadzeniu ani zapoznany z jej treścią w toku postępowania przed organem I instancji. Skarżący nie zgadza się również z tezą, że hala, w której odbywa się handel, stanowi automatycznie halę targową. Wskazał również na niedokładności w notatce sporządzonej przez inkasenta, z której nie wynika kiedy i kto w imieniu firmy skarżącego odmówił uiszczenia opłaty targowej. W końcowej części skargi R. S. podniósł, że uchwała Rady Gminy R. nr XV/121/00 (w sprawie określania dni, godzin otwierania i zamykania placówek handlu detalicznego, zakładów gastronomicznych i zakładów usługowych dla ludności) jest niezgodna z art. 22 Konstytucji RP ponieważ stanowi ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Zakwestionował również zasadność powoływania się przez organy podatkowe na uchwałę nr XXI/186/96 w sprawie przeznaczenia terenu pod targowisko, która zdaniem strony nie dotyczy działki na której położona jest hala C.H. "A". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko. Ponadto odnośnie zarzutu braku wyłączenia z udziału w postępowaniu członka Kolegium Z. W. organ odwoławczy wskazał, że opublikowanie własnej opinii przez członka Kolegium nie stanowi "okoliczności (...) które mogą wywołać wątpliwość co do bezstronności" w rozumieniu art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Artykuł Z. W. nie dotyczył możliwości pobierania opłaty targowej w R., lecz stanowił oderwaną od konkretnego stanu faktycznego analizę przepisów prawa. Odnośnie zarzutu dotyczącego uchwały Rady Gminy R. Nr XV/121/00 organ wskazał, że uchwała ta ma umocowanie w treści art. XII § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Przepisy wprowadzające Kodeks pracy (Dz.U. Nr 24, poz.142 ze zm.). Odnośnie natomiast uchwały Rady Gminy R. Nr XXI/186/96 organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa hala częściowo znajduje się na działkach, których dotyczy ww. uchwała. Budynek ten stanowi samowolę budowlaną toteż nie znajduje się dokładnie na terenie wskazanym przez Radę Gminy R. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na wstępie trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji w aspekcie zgodności z prawem. Kontrola zaskarżonej decyzji następuje zatem poprzez ustalenie, czy decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Zastosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od prawidłowych i zupełnych oraz wszechstronnych ustaleń faktycznych. Zatem w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Autor skargi podnosi bowiem szereg zarzutów dotyczących uchybień, przede wszystkim w zakresie wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W związku z tym zarzuca naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 i § 3, 190, 191, 192 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie są trafne. Jak wynika z zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy czym okoliczności faktyczne, podlegające wyjaśnieniu przez organ podatkowy muszą wynikać z przesłanek przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w konkretnej sprawie. W szczególności dotyczy to okoliczności spornych pomiędzy stronami. W niniejszej sprawie przedmiotem rozbieżności między organem podatkowym a podatnikiem jest to, czy skarżący jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty targowej. Bezspornym jest, że ten podatek pobiera się od osób fizycznych, prawnych oraz jednostek niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach (art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Definiując pojęcie targowiska ustawodawca wskazał, iż jest nim każde miejsce, w którym prowadzony jest handel (art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Z obowiązku uiszczenia opłaty targowej wyłączono sprzedaż dokonywaną w budynkach lub ich częściach, poza sprzedażą dokonywaną na targowiskach pod dachem oraz w halach używanych do targów, aukcji i wystaw (art. 15 ust. 2 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Dla ustalenia, czy na danej osobie ciąży obowiązek zapłaty opłaty targowej niezbędne jest zatem wyjaśnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, czy osoba ta w danym dniu prowadziła sprzedaż i po drugie — czy powyższa sprzedaż była prowadzona na targowisku w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 2 w związku z ust. 2 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż pozostaje poza sporem, iż skarżący w dniach wskazanych w decyzji Wójta Gminy R. prowadził sprzedaż na terenie C.H. "A". Wynika to z notatki, sporządzonej przez inkasenta. Okoliczność ta nie była też kwestionowana przez stronę. Spór między podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy jedynie tego, czy budynek, w którym działalność handlowa była prowadzona, jest budynkiem lub jego częścią w rozumieniu ust. 2 a art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym sprzedaż opłacie tej nie podlega czy też targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, wystaw i aukcji. Organy podatkowe, wbrew zarzutom zawartym w skardze, realizując zasadę prawdy materialnej, w sposób wszechstronny zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, wyjaśniając wszystkie istotne okoliczności faktyczne, niezbędne dla rozstrzygnięcia powyższego sporu. Organy administracji ustaliły zatem rzeczywistą funkcję jaką spełnia budynek C.H. "A". W szczególności z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] (jak i samego wniosku właściciela obiektu) wynika, że przedmiotowy budynek stanowi halę targową. Obiekt powyższy został wybudowany bez wymaganego zezwolenia. Ustalenia co do sposobu korzystania z hali zostały dokonane i wynikają m.in. również z treści opinii przedłożonej przez architekta P. B. W tym miejscu wskazać należy, że brak jest ustawowych definicji pojęcia "targowisko pod dachem" czy "hala używana do targów, aukcji i wystaw". W tej sytuacji przyjąć należy, że o rodzaju budynku i jego przeznaczeniu, dla przyjęcia istnienia (nieistnienia) obowiązku ponoszenia opłaty targowej decydują przepisy prawa budowlanego i wydane na jego podstawie decyzje, w tym: pozwolenie na budowę i pozwolenie na użytkowanie oraz sposób faktycznego używania obiektu. Hala, w której skarżący prowadzi działalność handlową wzniesiona została samowolnie, bez pozwolenia na budowę. Oceny jej charakteru dokonać należy w tej sytuacji przy uwzględnieniu treści wniosku inwestora o zatwierdzenie projektu budowlanego w celu legalizacji samowoli budowlanej polegającej na wzniesieniu bez wymaganego zezwolenia hali targowej na działce nr 261 w R. i decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Nr [...] odmawiającej wydania decyzji w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego hali targowej. Dokumenty te potwierdzają, że wolą inwestora było wybudowanie hali targowej i taki obiekt powstał jako samowola budowlana, do zalegalizowania którego inwestor dążył. Takiego obiektu dotyczy też wskazana decyzja Inspektora Nadzoru budowlanego. W niniejszej sprawie dokonano ustaleń w zakresie sposobu zorganizowania sprzedaży w obiekcie. Umożliwiono stronie zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Podatnik nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych. Sąd nie stwierdził również innych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, wbrew zarzutom skarżącego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest też podnoszony przez stronę zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wbrew zarzutom skarżącego organ II instancji nie przeprowadził nowego postępowania dowodowego tylko dokonał nowej, szerszej oceny zebranych już dowodów w sprawie. Zgodnie z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód można dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności więc dowód w sprawie mogła stanowić opinia opracowana przez architekta P. B., z której wynika m.in. ilość stoisk w hali, jej łączna powierzchnia czy brak podstaw do uznania wydzielonych stanowisk (boksów) jako samodzielnych lokali użytkowych. Strona w toku postępowania mogła wypowiedzieć się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc również co do opinii P. B. Podatnik z jednej strony twierdzi, że na stoisku stale prowadzi działalność handlową, a z drugiej strony podnosił, że notatki inkasenta o odmowie zapłaty opłaty targowej nie zostały zweryfikowane przez stronę czy organ podatkowy. Raporty dzienne opłaty targowej stanowią jeden z dowodów w sprawie i wynika z nich w szczególności, czy w danym dniu prowadzono sprzedaż na stoisku handlowym. Przykładowo z raportów tych wynika, że stoisko podatnika w dniach 16 i 22 maja 2004 r. było zamknięte; za te dni nie obliczono opłaty targowej. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, że uiściła opłatę targową za sporne dni. Pozostaje zatem ocena zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie uznał, że również ten zarzut nie jest trafny. Wbrew twierdzeniom skarżącego, subsumcja prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod sporny przepis prawa materialnego, dokonana przez organ podatkowy, jest prawidłowa. W ocenie organu podatkowego miejsce, w którym podatnik dokonywał sprzedaży należy określić jako hala używana do targów w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak już wspomniano wcześniej, przepis art. 15 ust. 1 powyższej ustawy definiuje podmiot oraz przedmiot opłaty targowej. Zgodnie z tą normą prawną, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Przedmiotem opodatkowania jest zatem sprzedaż na targowiskach. Analizowana ustawa zawiera definicję legalną pojęcia targowisko. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach oraz opłatach lokalnych targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis ten zatem wprowadza bardzo szerokie pojęcie targowiska, jako wszystkich miejsc, gdzie odbywa się sprzedaż. Ponieważ tak zdefiniowane pojęcie obejmowałoby również sklepy, domy handlowe oraz centra handlowe ustawodawca w ustępie 2a tego przepisu zawęził nieco wskazaną definicję stanowiąc, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Bezspornym jest to, że podatnik dokonywał sprzedaży w budynku. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez budynek w rozumieniu tej ustawy należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednakże, jak wyżej wskazano, wyłączeniu od konieczności uiszczania opłaty targowej nie podlega sprzedaż dokonywana wprawdzie w budynkach lub częściach budynków, ale stanowiących targowiska pod dachem oraz będących halą używaną do targów, aukcji i wystaw. W zaskarżonej decyzji uznano, że podatnik dokonywał sprzedaży w hali używanej do targów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Pojęcie hali używanej do targów nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Z językowego punktu widzenia pojęcie "hala" oznacza "wielką salę, duże pomieszczenie; budynek o wysokim i bardzo rozległym wnętrzu" (zob. Mały słownik języka polskiego pod redakcją St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, Warszawa 1989). Konstrukcja przedmiotowego budynku niewątpliwie jest zgodna z powyższym opisem. Wreszcie należy podkreślić, że sam podatnik nie kwestionuje, iż dokonuje sprzedaży w hali. Zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, aby sprzedaż podlegała opłacie targowej hala musi być używana do targów, aukcji lub wystaw. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa hala jest używana do targów jest prawidłowe. Przede wszystkim należy podkreślić, że określenie hala używana do targów, odnosi się do sposobu korzystania z określonej hali. Zatem każda hala, w której odbywają się targi, spełnia wymogi przepisu art. 15 ust. 2a in fine analizowanej ustawy. Jest to więc pojęcie szersze niż hala targowa. Pod tym określeniem oprócz typowych hal targowych mieści się każda hala, np. hala dworcowa, hala sportowa, hala wystawiennicza, w której odbywają się targi. Dlatego też dla oceny zasadności rozpoznawanej skargi zasadnicze znaczenie ma ustalenie desygnatu pojęcia targi w znaczeniu powyższego przepisu. Zdaniem Sądu bezzasadne jest rozróżnienie, pomiędzy pojęciem targ w liczbie pojedynczej, a targami w liczbie mnogiej. Należy podkreślić, że ustawodawca w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, posługując się określeniem hala używana do targów, odwołał się nie do pojęcia miejsca, lecz do określenia czynności. W przeciwnym razie użyto by sformułowania hala targowa, czy też hala targów. Zatem w przepisie tym mowa jest o hali, w której odbywa się targowanie. Pojęcie targować oznacza zaś "zawieranie transakcji handlowych; sprzedawanie, kupowanie, handlowanie" (zob. wspomniany wcześniej Mały Słownik Języka Polskiego). Bezspornym zaś jest, że w przedmiotowym budynku odbywa się targowanie, gdyż mają tam miejsce transakcje kupna sprzedaży detalicznej oraz hurtowej. Reasumując powyższą część rozważań należy stwierdzić, że sporny budynek, w którym podatnik dokonywał sprzedaży, jest halą używaną do targów. Budynek ten bowiem nosi cechy charakterystyczne dla hali i jest używany do sprzedaży towarów, a więc do targów. Zatem sprzedaż dokonywana w tej hali podlega opłacie targowej. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest ewolucja regulacji prawnych, odnoszących się do opłaty targowej. Ustawa z dnia 26 lutego 1951 r. o podatkach terenowych (Dz. U. Nr 14,poz. 110) w art. 19 ust. 1 określała, że podatkowi podlegają świadczenia, wykonywane osobiście i bez pomocy innych osób przez m.in. osoby trudniące się handlem na targach, w halach targowych itp. miejscach sprzedaży oraz na ulicach, placach i podwórzach bez posiadania w tym celu stałych miejsc sprzedaży (za stałe miejsce sprzedaży uważano jedno lub więcej zamkniętych lub otwartych pomieszczeń, jak: stragany, budki, stoiska itp., jeżeli pozostają stale na tym samym miejscu). Kolejny akt prawny regulujących tą problematykę, a mianowicie dekret z dnia 20 maja 1955 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (t.j. z 1963 Dz. U. Nr 16,poz. 87) w art. 26 ust 1 stanowił, że opłatę targową pobiera się na targowiskach od osób, które nie zawarły z jednostką prowadzącą targowisko umowy o dzierżawę (najem) pomieszczeń handlowych (stoisk), ani umowy o stałą dostawę artykułów dopuszczonych do obrotu na targowiskach. Podobne regulacje zawierała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (Dz. U. Nr 45, poz. 229 z późn. zm.), która w art. 22 ust. 1 określała, że opłatę targową pobiera się dziennie od osób dokonujących sprzedaży na targowiskach, bez posiadania tam stałego urządzenia użytkowanego na podstawie zawartej z jednostką prowadzącą targowisko umowy dzierżawy lub najmu pomieszczeń handlowych. Zatem pierwotnie ustawodawca wyłączał opłatę targową w przypadku posiadania przez sprzedawcę stałego, zorganizowanego miejsca sprzedaży. Powyższe zmieniło się po wejściu w życie ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 12, poz. 50 z późn. zm.). Tenże akt prawny w art. 13 ust. 2 zdefiniował pojęcie targowiska jako wszelkie miejsca (hale targowe, bazary, place), w których prowadzony jest handel z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych itp., a także sprzedaż zwierząt, pojazdów samochodowych i części do tych pojazdów. Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych w pierwotnym brzmieniu zawierała w art. 15 ust. 2 niemal identyczną definicję targowiska. Na gruncie wówczas obowiązującego stanu prawnego wskazywano, że wykładnia zawężająca ten przepis, w myśl której pojęcie "targowisko" ogranicza się do takich miejsc sprzedaży, do których wszyscy sprzedający mają swobodny dostęp, nie jest uzasadniona (zob. wyrok SN z dnia 18 listopada 1993 r., III ARN 68/93, POP 1997, nr 1, poz. 22). W wyniku nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) znacznie rozszerzono pojęcie targowiska, odstępując od przykładowego wyliczenia sposobu sprzedaży, odwołując się wyłącznie do określenia "prowadzenia handlu". Jednocześnie podtrzymano wcześniej obowiązujące rozwiązania, które nie wyłączały z opodatkowania opłatą targową sprzedających przy użyciu stałych, zorganizowanych urządzeń typu stoisko, kiosk, stragan. W związku z powyższym należy podkreślić, że regulacje prawne oraz sposób stosowania prawa muszą uwzględniać zachodzące zmiany stosunków społecznych i gospodarczych. Instytucje targów znane są już od średniowiecza. Ewoluowały one od pierwotnych jarmarków organizowanych w oznaczone dni tygodnia. Wystarczy wskazać, że nowoczesne Międzynarodowe Targi Poznańskie, czy też Międzynarodowe Targi Lipskie swoją genezę wywodzą od średniowiecznych jarmarków. Również sposób targowania, targów, ulega zmianom, w ostatnim okresie coraz szybszym. Targi, jako miejsce upłynniania nadwyżek żywności przez rolników powoli zanikają. W to miejsce lub obok nich powstają targowiska, na których działalność gospodarczą, polegającą na handlu, prowadzą przedsiębiorcy dla, których jest to podstawowa działalność, która dokonywana jest stale w sposób zorganizowany. Stąd też ustawodawca odstępuje od przykładowego wskazywania sposobu handlu z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych. To przykładowe wyliczenie nie jest już adekwatne do zachodzących zmian i aktualnej sytuacji. Dlatego też obecnie ustawodawca odwołuje się do określenia bardzo pojemnego, a mianowicie do "prowadzenia handlu". Obok zmian sposobu handlu, istotne przeobrażenia, zwłaszcza w ostatnich latach, zachodzą w zakresie warunków handlu. Właściciele targowisk, w interesie sprzedających i kupujących, dokonują szeregu inwestycji zmierzających do unowocześnienia hal targowych. W aspekcie warunków, w jakich podatnik dokonuje sprzedaży, skarżący formułuje zarzut naruszenia art. 2, 7, 32 Konstytucji RP poprzez nie równe traktowanie podatników prowadzących działalność w centrach handlowych. Zdaniem autora skargi sprzedaż w hali Centrum Handlowego "A" niczym się nie różni od warunków sprzedaży w centrach handlowych, w których nie ma mowy o opłacie targowej. Jak już wcześniej wskazano rewolucyjne wręcz zmiany w sposobie handlowania, które zachodzą w halach używanych do targów, nie mogą powodować ustania obowiązku uiszczania opłaty targowej. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że unowocześnienie warunków i standardu sprzedaży powoduje, że hala targowa zmienia swój charakter w centrum handlowe. Ustawodawca w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odniósł się do warunków targowania, jakie istnieją w hali. Budynki te, jak już wspomniano ulegają istotnym zmianom. Jednakże modernizacja hal nie doprowadza do tego, że hala przestaje być używana do handlu, a więc do targów. Reasumując należy stwierdzić, że przedmiotowy budynek jest halą targową, zaś stopień unowocześnienia tej hali nie powoduje, że budynek ten przestaje być halą używaną do targów w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie są również zasadne pozostałe zarzuty skargi. Sąd nie podzielił zarzutu nie wyłączenia od udziału w postępowaniu członka Kolegium Z. W. Opublikowanie przez członka organu własnej opinii odnośnie interpretacji przepisów prawa nie może bowiem wywołać wątpliwości co do jego bezstronności przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy, ponieważ przepis art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie konkretnych, a nie hipotetycznych, stanów faktycznych. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący niezgodności uchwały Rady Gminy R. nr XV/121/00 z dnia 16 marca 2000 r. w sprawie określania dni, godzin otwierania i zamykania placówek handlu detalicznego, zakładów gastronomicznych i zakładów usługowych dla ludności z art. 22 Konstytucji RP. Ten ostatni przepis dopuszcza możliwość ograniczenia wolności działalności gospodarczej, o ile ograniczenie to wynika z ustawy i jest uzasadnione ważnym interesem publicznym. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że podstawę prawną uchwały stanowi art. XII § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Przepisy wprowadzające Kodeks pracy (Dz.U. Nr 24, poz.142 ze zm.). Uchwała ta, ze względu na swój przedmiot, nie miała zresztą znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podobnie uchwała Rady Gminy R. Nr XXI/186/96 z dnia 26 lipca 1996 r. w sprawie lokalizacji targowiska, która — jak twierdzi skarżący — nie dotyczyła działki z halą CH "A", nie miała wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Uchwała ta bowiem nie stanowiła podstawy uznania przedmiotowej hali jako targowiska. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi oddalił skargę jako niezasadną.