I SA/Łd 947/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.214,73 (cztery tysiące dwieście czternaście złotych i 73/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 947/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. ustalił dla "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w kwocie 138 537 zł. Od powyższej decyzji "A" Sp. z o.o. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towaru i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Nadto zdaniem strony skarżącej powyższa decyzja narusza zarówno zasady postępowania podatkowego, jak i zasady postępowania dowodowego zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 2997 r. Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł , iż zaskarżona decyzja została podjęta między innymi na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. oraz na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., które stanowią, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Powołane przepisy świadczą, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towaru i usług ma charakter subsydiarny względem głównego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie aktualizuje się z chwilą stwierdzenia przez organ podatkowy, że w konkretnym wypadku podatnik w łożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej albo kwotę zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Tym samym decyzja określająca kwotę zobowiązania lub kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości stanowi zawsze niezbędną materialnoprawną przesłankę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ jej treść warunkuje również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Fakt, iż regulacje w zakresie sankcji VAT zostały przeniesione bez zmian do ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazuje w ocenie organu podatkowego, iż zamiarem ustawodawcy nie była rezygnacja z wymierzania dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec stanów faktycznych zaistniałych przed 1 maja 2004 r. Na powyższą decyzję "A" Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Strona skarżąca podniosła, iż przedmiotowa decyzja wydana została z naruszeniem przepisów ogólnych prawa podatkowego zawartych w art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie konstrukcji zobowiązania podatkowego i nie zastosowanie jej do zaistniałego stanu prawnopodatkowego. Nadto w ocenie skarżącej spółki zaskarżona decyzja narusza art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji konstytutywnej w oparciu o nieobowiązujący przepis art. 27 ust. 6 uchylonej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. i zastosowanie przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towaru i usług z dnia 11 marca 2004 r. pomimo niespełnienia hipotezy zawartej w tym przepisie. Strona skarżąca wskazała, iż decyzja będąca przedmiotem skargi narusza również przepis art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych przez zastosowanie przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, który rozszerza przedmiot opodatkowania wbrew przepisom powołanej dyrektywy i wprowadza sankcję VAT poza procedurą przewidzianą prawem wspólnotowym. Uzasadniając skargę skarżąca spółka podniosła, iż zgodnie z powołanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie na podstawie regulacji obowiązujących. Przepis art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r. o podatku od towaru i usług oraz podatku akcyzowym, stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji, został uchylony ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Obecnie obowiązująca ustawa nie zawiera przepisów przejściowych zezwalających na stosowanie regulacji dotyczących sankcji VAT zawartych w uchylonej ustawie z 1993 r. Powyższe w ocenie strony skarżącej wskazuje, iż wszystkie unormowania uchylonej ustawy utraciły przymiot prawa obowiązującego, a co za tym idzie organy podatkowe nie miały prawa stosować zawartych w tej ustawie przepisów art. 27 ust. 6. W odniesieniu do przepisu art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który również został powołany przez organy podatkowe jako podstawa prawna wydania zaskarżonej decyzji, strona skarżąca wskazała, iż zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny, przepisy powołanej ustawy mają zasadniczo zastosowanie do czynności dokonanych po dniu 1 maja 2004 r. oznacza to, iż powołany powyżej przepis nie może posłużyć do konkretyzacji obowiązku podatkowego określonego przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. Brak przepisów intertemporalnych wskazuje zdaniem skarżącej spółki, iż intencją ustawodawcy było wprowadzenie swoistej abolicji w związku z zakończeniem funkcjonowania ustawy z 1993 r. Z uwagi na brak wyraźnych przepisów przejściowych niedopuszczalne jest przyjęcie, aby obowiązek podatkowy powstały na podstawie jednej ustawy i dotyczący danego podatku mógłbyć konkretyzowany przepisami innej ustawy dotyczącej innego w sensie prawnym podatku. W związku z powyższym strona skarżąca wiosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając odpowiedź na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Powyższy przepis, jak się wydaje nie powinien budzić trudności interpretacyjnych, gdyż jego redakcja jest jasna i oczywista, pod warunkiem wszakże należytego zrozumienia użytego przez ustawodawcę pojęcia "kwota należna". Cytowana ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. nie daje definicji tego terminu. Należy zatem w pierwszym rzędzie zbadać wyniki wykładni językowej jako najbliższej tekstowi przepisów prawa. W myśl Słownika Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 500) należny to przysługujący, należący się komuś lub czemuś. Odnosząc powyższe znaczenie nadane analizowanemu pojęciu przez reguły językowe do sytuacji faktycznej i prawnej zaistniałej w rozpoznawanej sprawie podnieść należy, że spółka skarżąca domagając się zwrotu na rachunek bankowy pełnej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2002r. nie naruszyła art. 27 ust.6 cytowanej ustawy. Nie może być bowiem żadnych wątpliwości, że taka właśnie kwota posiadała dla skarżącej walor kwoty należnej, bowiem taka była w omawianym okresie rozliczeniowym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Wniosku tego nie może obalić stanowisko organów podatkowych (zaakceptowane przez sąd w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń 2002r.), że działalność skarżącej nie ma charakteru sezonowego w rozumieniu art. 21 ust.5 ustawy. Na podstawie art. 21 ust.4 związku z art. 21 ust.1 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. oznacza to tylko tyle, że zwrotowi bezpośredniemu podlega jedynie część nadwyżki tj. 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka podstawowa podczas, gdy pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu za kolejne okresy rozrachunkowe w sposób podany w art. 21 ust.1. Nie zmienia to jednak charakteru całości omawianej kwoty. Jest to bowiem dla podatnika w dalszym ciągu kwota należna i to w pełnej wysokości, a zmianie podlega jedynie czas i sposób jej rozliczenia. Zupełnie inna byłaby natomiast sytuacja, gdyby skarżąca wystąpiła z żądaniem zwrotu za styczeń 2002r. kwoty wyższej niż 482.563 zł. W takiej bowiem sytuacji nadwyżka przekraczająca tę właśnie kwotę utraciłaby (w istocie nigdy by go nie posiadała) status kwoty należnej i podlegałaby sankcji określonej w art. 27 ust.6 cytowanej ustawy. Zresztą właśnie takiej sytuacji dotyczy regulacja zawarta w art. 27 ust.6 in fine ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. W tej sytuacji przyjąć należy, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, która nie uprawniała do tego organów podatkowych. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności na podstawie art. 145 §1 pkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.