I SA/Łd 948/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA A. Cudak (spr.), W. Jarzębowski, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2005 r. sprawy ze skargi A. i M. małż. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dnia [...], nr [...] w sprawie określenia podatnikom A. i M. małżonkom K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 475.116,30 zł. Po przeprowadzonej kontroli w należącej do skarżącego firmie P.P.H.U. A, ustalono, iż dochód z prowadzonej działalności gospodarczej został obniżony o kwotę 151.728,19 zł. Zaniżenie to wyniknęło z nieprawidłowego ustalenia przychodów i kosztów z tytułu dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walutach obcych oraz z tytułu nieprawidłowego ustalenia uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów w walutach obcych. Natomiast po przeprowadzeniu kontroli w ZPChr B należącej do skarżącej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalenia dochodu skutkujące zaniżeniem dochodu o kwotę 10.643,08 zł. na skutek nie wyliczenia przychodów z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walutach obcych, nieprawidłowego ustalenia uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów w walutach obcych, zaniżenia kosztów uzyskania przychodu w wyniku błędnego naliczenia amortyzacji oraz nieuzasadnionej korekty składek ZUS osób niepełnosprawnych. W konsekwencji decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 475.116,30 zł. W toku przeprowadzonej w siedzibie firmy skarżącego - PPHU A - kontroli podatkowej, dokonano przeliczenia wszystkich operacji pieniężnych związanych z importem i eksportem towarów, w oparciu o wyciągi bankowe z rachunków walutowych prowadzonych w walucie EURO oraz w walucie USD, a także w oparciu o wystawione faktury eksportowe, otrzymane faktury importowe oraz dokumenty SAD. Na podstawie materiałów z kontroli stwierdzono nieprawidłowości przy ustalaniu przychodów kosztów z tytułu dodatnich i ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walutach obcych oraz z tytułu nieprawidłowego ustalenia uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów w walutach obcych. Kwoty poszczególnych różnic kursowych wyliczonych przez skarżącego wynikały z różnych pomyłek. Najczęściej przyjmowano nieprawidłowy kurs (z innego dnia, kurs sprzedaży zamiast kupna, kurs innej waluty, kurs z dokumentu bankowego zamiast kurs kupna lub sprzedaży z dnia transakcji) oraz stosowano inne kursy (a nie takie same) przy wyliczaniu różnicy kursowej od własnych środków pieniężnych przy zapłacie zobowiązania i równocześnie wyliczanej różnicy kursowej od zobowiązania wynikającej z różnych dat zarachowania kosztów (wg kursu z dokumentu celnego SAD) i zapłaty zobowiązania (wg kursu sprzedaży banku). Wyliczenie poszczególnych kwot różnic kursowych zostało przeprowadzone przez organ podatkowy w oparciu o przepisy art. 14 ust. 1a, 14 ust. 1b, 22 ust. 1, 22 ust. 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 ze zm.). W dniu 12 stycznia 2005 roku skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji. W swym środku odwoławczym podatnicy wskazali, że nie kwestionują większości tez stawianych przez organ kontroli. Nie zgadzają się jednak z ustaleniem dochodu z tytułu różnic kursowych od walut wprowadzonych do działalności gospodarczej z osobistego majątku. Przyjęto bowiem wartość wpływu tych środków na rachunek według kursu kupna banku, zaś rozchody z rachunku zostały wycenione według kursu sprzedaży tego banku. Zdaniem podatników takie stanowisko jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w całości podtrzymał argumentacje organu pierwszej instancji. Wskazano, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżniają środki walutowe będące w dyspozycji podatnika na nabyte i otrzymane. Z nabyciem mamy do czynienia wówczas, gdy waluta jest kupowana w banku. Natomiast wszystkie pozostałe sytuacje stanowią otrzymanie waluty. W każdym zaś wypadku otrzymania waluty stosowany jest kurs kupna banku. W dniu 18 lipca 2005 roku na powyższą decyzję wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarga A. i M.K.. W swoim środku zaskarżenia skarżący podnieśli, iż z powodu naruszenia przez organy podatkowe prawa w zakresie ustalania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w firmie B ZPChR prowadzonej przez skarżącą, w zaskarżonej decyzji zawyżono zobowiązanie podatkowe małżonków o 49.750,40 zł. W ocenie skarżących dochód z tytułu różnic kursowych od środków na rachunkach bankowych w B wyliczony został bezprawnie bowiem firma rozliczała się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której prowadzenie zostało uregulowane przepisami – obowiązującego wówczas - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 roku nr 116, poz. 1222 z późn. zm.). Skarżący podnieśli, iż z przepisów tego rozporządzenia nie wynikał obowiązek dokumentowania uzyskanych przychodów bądź poniesionych kosztów z tytułu różnic kursowych powstałych w wyniku wykorzystania walut obcych posiadanych na rachunkach bankowych, gdyż nie występuje obowiązek ewidencjonowania środków na rachunkach bankowych. Zatem jeżeli nie było obowiązku ewidencjonowania stanu obrotów na rachunkach bankowych, to nie ma w ocenie skarżących możliwości i obowiązku ustalenia różnic kursowych od rozchodów środków dewizowych. Takie ustalenie jest możliwe i obowiązkowe, jeżeli prowadzone są księgi rachunkowe, a obowiązek ich prowadzenia w 2002 roku w firmie B nie wystąpił. Ponadto skarżący wskazali, iż Minister Finansów wydając rozporządzenie wykonawcze do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określił w tym zakresie żadnych zasad, w związku z czym obowiązku tworzenia dodatkowych ewidencji nie było. Dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej ewidencje obrotów na rachunkach dewizowych są dodatkowymi ewidencjami niewynikającymi z obowiązujących przepisów. Według skarżących nastąpiło więc przekroczenie uprawnień przez ten organ, co następnie skutkuje tym, że wyliczony na tej podstawie dochód jest nieprawidłowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie organ zauważył, iż przepisy art. 14 ust 1a i b, art. 22 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają na podatników obowiązek oraz formułują zasady naliczania różnic kursowych od przychodów (kosztów) wyrażonych w walutach obcych oraz od własnych środków w walutach obcych, niezależnie od formy organizacyjnej prowadzonej działalności czy też sposobu prowadzenia dokumentacji podatkowej. W świetle powyższego podniesiona przez skarżących argumentacja dotycząca braku uregulowań w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie obowiązku dokumentowania uzyskanych przychodów bądź poniesionych kosztów z tytułu różnic kursowych powstałych w wyniku wykorzystania walut obcych na rachunkach bankowych, a w związku z tym braku obowiązku i możliwości ustania różnic kursowych pozostaje – w ocenie organu - bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Dokonując bowiem legalności zaskarżonego aktu, Sąd uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa w zakresie określonym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W skardze podstawowym zarzutem podnoszonym przez jej autorów jest twierdzenie, że przepisy dotyczące różnic kursowych nie mają zastosowania w stosunku do podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów. Stanowisko to skarżący uzasadniają tym, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.), aktualne w przedmiotowym roku podatkowym, nie zawiera zapisu mówiącego o dokumentowaniu uzyskanych przychodów bądź poniesionych kosztów z tytułu różnic kursowych powstałych w wyniku wykorzystywania walut obcych posiadanych na rachunkach bankowych, gdyż nie występuje obowiązek ewidencjonowania tych środków. Powyższe stanowisko, podnoszone po raz pierwszy w skardze na decyzję organu odwoławczego, jest błędne. Podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie dochodów osób fizycznych, w tym również osób prowadzących działalność gospodarczą, jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Tenże akt prawny w art. 14 ust. 1 wprowadza zasadę, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jednocześnie przepis art. 14 ust. 1 a) określa sposób przeliczania na złote przychodów otrzymywanych w walutach obcych. Z kolei art. 14 ust. 1 b) tej ustawy wprowadza sposób ustalania przychodów z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych związanych z działalnością gospodarczą. W zakresie kosztów uzyskania przychodów podobne regulacje zawarte są w art. 22 ust. 1, który definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów w tym również sposób przeliczania kosztów poniesionych w walutach obcych. Natomiast przepis art. 22 ust. 1 a) powyższej ustawy określa koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych. Powyższe uregulowania nie zawierają wyjątków wynikających z odmiennych zasad prowadzenia ksiąg podatkowych. Zatem nie jest uzasadniony wniosek skarżących, że prowadząc księgę przychodów i rozchodów, brak jest podstaw prawnych do wyliczania dochodu z tytułu różnic kursowych od środków w walutach obcych na rachunkach bankowych. Nie ma bowiem przepisu prawnego, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, który by wyłączał stosowanie unormowań zawartych w art. 14 ust. 1 b) oraz w art. 22 ust. 1 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również treść wskazywanego w skardze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.), nie przemawia za zasadnością zarzutu skargi. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia, sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Zatem rozporządzenie wykonawcze w żaden sposób nie mogło modyfikować obowiązków podatkowych, wynikających z ustawy. Powyższej oceny nie zmienia, powoływany przez skarżących przepis § 6 pkt 1 powyższego rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem podatnicy wykonujący działalność kantorową - są obowiązani prowadzić również w sposób trwały i ciągły ewidencję wszystkich operacji powodujących zmianę stanu wartości dewizowych, rozliczanych zarówno w gotówce, jak i bezgotówkowo, i waluty polskiej w kantorze, według zasad określonych w przepisach prawa dewizowego, zwaną dalej "ewidencją kupna i sprzedaży wartości dewizowych". Z faktu, że tylko podatnicy prowadzący działalność kantorową zobowiązani są prowadzić określoną ewidencję nie wynika, że pozostali podatnicy nie mają obowiązku, prowadząc księgę przychodów i rozchodów, uwzględniania w rozliczeniach podatkowych różnic kursowych, zgodnie z regulacją zawartą w art. 14 ust. 1 b) oraz art. 22 ust. 1 a). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa materialnego. W szczególności dokonano prawidłowej wykładni przepisów art. 14 ust. 1 b) oraz art. 22 ust. 1 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy ze wspomnianych przepisów stanowi, że przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych, związanych z działalnością gospodarczą, ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Drugi z tych przepisów zaś określa, że koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Spór na etapie postępowania odwoławczego sprowadzał się do sposobu wyceny środków walutowych, które były wpłacane na konto walutowe ZPChr B. Zresztą trzeba podkreślić, że waluta ta tego samego dnia lub kilka dni wcześniej była wypłacana z konta walutowego PPHU A, który eksportował towary wcześniej nabyte od B. Zasadnie organ podatkowy uznał, że wartość tych wpłaconych środków pieniężnych należy ustalić przy zastosowaniu kursu kupna walut. Powyższe przepisy przewidują bowiem jedną sytuację, gdy ustalenie wartości następuje w oparciu o bankowy kurs kupna walut. Dotyczy to sytuacji nabycia walut. Przy czym przez nabycie walut w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów należy rozumieć zakup walut przez podatnika i złożenie ich na rachunku walutowym w banku. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako niezasadną.