I SA/Łd 948/09

Dnia 16 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi E.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił E. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 34.713,00 zł. Organ ustalił, że w 2005 roku E. T. razem ze wspólnikiem M. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A s.c. z siedzibą w Ł. przy ulicy [...] lok. [...]. Przedmiotem działalności spółki w 2005 roku była ochrona osób i mienia, konwojowanie wartości pieniężnych i przedmiotów wartościowych oraz działalność detektywistyczna. W zeznaniu podatkowym za 2005 rok skarżący dokonał obliczenia podatku za w.w. rok na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm, zwanej dalej u.p.d.o.f. ) i w dniu 28 kwietnia 2006 roku złożył w [...] Urzędzie Skarbowym Ł.-G. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2005 roku. W toku prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, a także w wyniku kontroli podatkowej w A s.c., której skarżący jest współwłaścicielem, ustalono, że na mocy umowy o ochronie mienia z dnia 19 lipca 2000 roku zawartej pomiędzy firmą B sp. z o.o. w Ł. a A w dniu 24 sierpnia 2004 roku konwojent A pobrał pieniądze z siedziby firmy B w Ł. przy ulicy [...] w celu przewiezienia ich do banku. W trakcie konwojowania pieniądze te w kwocie 86.763,28 zł stały się celem napadu, w wyniku którego zostały skradzione przez nieustalonych napastników. Na skutek powyższego zdarzenia w dniu 25 sierpnia 2004 roku spółka B, powołując się na w.w. umowę z dnia 19 lipca 2000 roku, wystąpiła do A z żądaniem zapłaty kwoty 86.763,28 zł tytułem odszkodowania za wyrządzoną szkodę. A uznała roszczenia spółki B i zobowiązała się do zwrotu pieniędzy w powyższej kwocie, co znalazło swój wyraz w umowie uznania i spłaty długu w w.w. kwocie z tytułu kradzieży dokonanej w dniu 24 sierpnia 2004 roku, mocą której wspólnicy E. T. i M. K. zobowiązali się spłacić tę kwotę dobrowolnie i solidarnie w ustalonych ratach. Towarzystwo Ubezpieczeń C, do którego zgłoszona została szkoda w związku z zawartą umową ubezpieczenia odmówiło firmie A wypłaty odszkodowania za zaistniałą kradzież podnosząc, że ubezpieczający odstąpił od zastrzeżonych w umowie ubezpieczenia warunków zabezpieczenia mienia przed kradzieżą oraz rabunkiem. W konsekwencji spółka A nie otrzymała odszkodowania, natomiast wpłaciła w 2005 roku na rzecz spółki B z powyższego tytułu całą należność wynikającą z zawartej umowy uznania i spłaty długu, to jest kwotę 86.763,28 zł wraz z należnymi odsetkami, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 81.883,28 zł. W toku postępowania A nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła kwotę niższą o 4.880,00 zł od kwoty faktycznie zapłaconej firmie B na podstawie w.w. umowy. W ocenie organu podatkowego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, a podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Natomiast w rozpatrywanej sprawie skradzione, zdaniem organu, pieniądze nigdy nie były własnością A, a zatem nigdy nie były wskazane jako przychód z jej działalności. Poza tym zobowiązanie wspólników spółki A do zapłaty na rzecz firmy B wynikało jedynie z dobrowolnie zawartej umowy uznania i spłaty długu i nie było efektem działalności gospodarczej, co przesądza o niemożności uznania tej kwoty za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odmowa wypłaty odszkodowania przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe oraz dobrowolne uznanie długu przez wspólników spółki A świadczą o tym, że konwojowane pieniądze nie zostały uznane za należycie zabezpieczone, a zatem nie można także uznać ich kradzieży jako powstałej na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, trudnych do uniknięcia czyli losowych. W konsekwencji organ stwierdził, że spółka A nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2005 roku kwotę 81.883,28 zł, bowiem poniesienie tego kosztu nie przyczyniło się do osiągnięcia przychodu. Dalej organ stwierdził, że konsekwencją powyższego było zaniżenie dochodu do opodatkowania zadeklarowanego przez skarżącego w zeznaniu PIT-36L przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów połowy kwoty pieniędzy skradzionych podczas ich konwojowania. Kwestionując powyższą decyzję skarżący odwołał się od niej wnosząc o jej uchylenie. W odwołaniu E. T. zarzucił zaskarżonej decyzji, że została oparta na odczuciach osoby prowadzącej sprawę i nie zawiera podstawy prawnej, na której oparto konkluzję, że w katalogu enumeratywnie wymienionych w art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma tego rodzaju kosztów, jaki poniosła spółka A, że nie przeprowadzono żadnego dowodu na okoliczność, czy poniesiony koszt nie przyniósł przychodów w późniejszych okresach oraz nie rozważono co stałoby się w przypadku, gdyby firma A nie zwróciła pieniędzy, za które była odpowiedzialna. Skarżący podniósł również, że w jego ocenie poniesiony koszt był w pełni zasadny, bowiem niewątpliwie przyczynił się do osiągnięcia przychodu poprzez podniesienie renomy na rynku, nie doprowadzenie do utraty klienta, a wręcz doprowadzenie do zdobycia nowych. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej, określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 34.713,00 zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ II instancji stwierdził, że skarżący nie ma racji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zarzut odwołania odnoszący się do kwestii oparcia decyzji organu I instancji na odczuciach osoby prowadzącej postępowanie jest nieuzasadniony, gdyż organy podatkowe dokonują oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego wyłącznie na gruncie podatkowym działając na podstawie przepisów prawa. Dalej stwierdził, że kwestia bieżącej i przyszłej strategii firmy A należy do wyłącznej kompetencji jej wspólników. Natomiast przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwalifikacja prawna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanego przez spółkę i jej wspólników zaliczenia w 2005 roku wartości gotówki zrabowanej podczas konwoju w koszty uzyskania przychodu spółki i jej wspólników. Organ stwierdził następnie, że możliwość zaliczenia wydatkowanej w wyżej wspomniany sposób kwoty do kosztów uzyskania przychodów wyłącza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , ponieważ nie można uznać, iż wydatek w postaci odszkodowania za utracone w wyniku kradzieży pieniądze, co w ocenie organu stanowi stratę w majątku obrotowym, został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Strata w majątku obrotowym, jakim są pieniądze, nie zmierza bowiem do osiągnięcia przychodów, choć jest elementem kosztowym. Dla celów podatkowych tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń losowych nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia, można uznać za zdarzenia losowe uzasadniające zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Nie można jednak uznać za zdarzenie losowe kradzieży środków obrotowych nienależycie zabezpieczonych. W przedmiotowej sprawie odmowa wypłaty ubezpieczenia jednoznacznie wskazuje, iż nie została dochowana należyta staranność przy konwojowaniu środków pieniężnych, nie można zatem uznać ich kradzieży jako powstałej na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, trudnych do uniknięcia, czyli losowych, co w konsekwencji wyklucza możliwość zaliczenia ich straty do kosztów uzyskania przychodów spółki A i wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w sprawie dopuszczono wszystkie dowody przyczyniające się do wyjaśnienia zachodzących w materiale dowodowym okoliczności, dokonano analizy stanu faktycznego w oparciu o właściwe przepisy prawa podatkowego, a dokonana ocena dowodów nie miała cech dowolności. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze wniósł o uchylenie decyzji w zakresie dotyczącym nie uznania za koszt uzyskania przychodu wypłaty równowartości skradzionej gotówki i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok . Twierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Podniósł, że istotą sporu jest uznanie za koszt uzyskania przychodu wypłaty równowartości skradzionej gotówki, a nie jak wyjaśnia organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, straty w majątku obrotowym firmy A. Uzasadniając powyższe skarżący wywiódł z przepisu art. 22 u.p.d.o.f., iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zaś przepis art. 23 u.p.d.o.f. zawierający zamknięty katalog wydatków nie stanowiących z mocy ustawy kosztów uzyskania przychodów nie zawiera pozycji "wypłata kontrahentowi równowartości skradzionej gotówki". Poza tym nie można wykluczyć związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym przez niego wydatkiem, to jest wypłatą równowartości skradzionej gotówki, a osiąganymi przychodami, a także z prowadzoną działalnością. Bez związku z meritum sprawy jest natomiast – w ocenie skarżącego - twierdzenie organu, że środki obrotowe były nienależycie zabezpieczone, podczas gdy środki pieniężne były transportowane zgodnie z przepisami. W tej sytuacji, jak w konkluzji wywodzi skarżący, zaskarżona decyzja winna zostać uchylona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, ponawiając argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądowa ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie skarga nie jest zasadna. Zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego zostały poddane analizie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wydanej przez organ II-instancji. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem różnej oceny, co do zasadności obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych za 2005 r., jest zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, odszkodowania, które wypłacił swojemu kontrahentowi, na podstawie umowy uznania i spłaty długu wobec spółki B, wskutek wadliwie wykonanej usługi. Powyższe okoliczności są bezsporne. Analizę prawnych aspektów rozpatrywanej sprawy należy rozpocząć od art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Wymienione przepisy ustawy podatkowej (art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że poniesienie przez podatnika wydatku kwalifikowanego do jakiejkolwiek kategorii wyliczonej w art. 23 ust. 1, pozbawia go prawa do odliczenia takiego wydatku od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, nawet wówczas, gdyby był on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Komentowany przepis dotyczy sytuacji, kiedy podatnik ponosi pewne wydatki na rzecz osób trzecich w związku z nienależytym wykonaniem umowy, w tym umowy usługi. Kosztem uzyskania przychodu nie będą mogły być zatem między innymi odszkodowania z tytułu wad wykonanych usług. Ww. przypadki klasyfikowane są w prawie cywilnym, jako nienależyte wykonanie umowy (art. 471 w zw. z art. 354 k.c.). Pod pojęciem wad wykonanych usług należy, zgodnie z art. 471 k.c., rozumieć sytuację, kiedy podatnik nie spełnia świadczenia w sposób prawidłowy, w następstwie czego powstaje szkoda. W orzecznictwie oraz piśmiennictwie akcentuje się (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt: III SA 528/03, także W. Czachórski: Zobowiązania, Warszawa 1978, s. 157), iż aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie, konieczne jest wystąpienie - 1) szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy tzw. odpowiedzialności ex delicto (art. 415 k.c.), albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (471 k.c.), 2) szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy 3) między szkodą a faktem musi istnieć związek przyczynowy. W niniejszej sprawie wypłacona przez A kwota spełnia wszystkie wymienione kryteria. Ponadto w myśl przepisu art. 472 k.c. jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności. Jednakże – stosownie do art. 473 k.c. - w granicach zakreślonych ramami swobody umów (art. 353 ze zn.1) strony mają możność innego niż to przewiduje powołany przepis art. 472 k.c. uregulowania odpowiedzialności dłużnika, i to zarówno w kierunku jej zaostrzenia, jak i złagodzenia. Rozszerzenie zakresu odpowiedzialności dłużnika jest praktycznie nieograniczone (vide – komentarz do kodeksu cywilnego księga trzecia zobowiązania Gerarda Bieńka, Wyd. Prawn. W-wa 1996, str. 429). Nie ulega wątpliwości, iż w rozpatrywanym przypadku wypłacona przez podatnika kwota 86.763,28 zł wynikała wprost z umowy uznania i spłaty długu zawartej między spółką B a wspólnikami spółki A, będącej z kolei konsekwencją umowy zawartej między spółkami A i B z dnia 19 lipca 2000 roku, mocą której spółka A przyjęła odpowiedzialność cywilną i finansową za ewentualną szkodę powstałą na skutek niewłaściwego wykonania lub nie wykonania zlecenia ochrony i konwojowania pieniędzy i za każdą utratę gotówki, zobowiązując się w tych przypadkach do wypłaty odszkodowania. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że skoro spółka A przyjęła odpowiedzialność za utratę gotówki w dniu 24 sierpnia 2004 roku i zobowiązała się do pokrycia szkody, stosownie do umowy zawartej ze spółką B, w ocenie sądu, zwalniało to organy podatkowe z obowiązku dokonywania w niniejszym postępowaniu oceny zawinienia lub braku winy zobowiązanego w utracie gotówki podczas konwojowania. Dobrowolne uznanie długu i wypłata równowartości skradzionej gotówki świadczy jednoznacznie o tym, że spółka A przyjęła odpowiedzialność za szkodę powstałą na skutek niewłaściwego wykonania umowy i utratę gotówki. Stąd dywagacje zarówno organu podatkowego, jak i skarżącego, dotyczące zachowania lub nie zachowania należytej staranności przy konwojowaniu pieniędzy i jego wpływ na ocenę charakteru wypłaconej kwoty dla potrzeb prawa podatkowego – w ocenie sądu – nie ma znaczenia. Jest to bowiem niewątpliwie odszkodowanie z tytułu wadliwego wykonania usługi ochrony i konwojowania pieniędzy, stanowiące formę realizacji odpowiedzialności wynikającej z zawartej przez zobowiązanego umowy. Nadto podkreślenia wymaga fakt, że zobowiązany nie dochodził odszkodowania za wyrządzoną szkodę od Towarzystwa Ubezpieczeniowego, które odmawiając wypłaty odszkodowania uzasadniło ją nie zabezpieczeniem konwojowanych pieniędzy we właściwy sposób. Zaniechanie dochodzenia na drodze sądowej swoich racji przez zobowiązanego oznacza nie kwestionowanie stanowiska prezentowanego przez Towarzystwo Ubezpieczeń w zakresie odmowy wypłaty odszkodowania. Powyższa okoliczność dodatkowo potwierdza słuszność twierdzenia, iż wypłaconą przez skarżącego, na podstawie ww. umowy kwotę, należy traktować jako odszkodowanie w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy podatkowej, tj. wydatek na rzecz osoby trzeciej, będący konsekwencją nienależytego wykonania umowy. Godzi się też wskazać, że skarżący wypłacając kontrahentowi – spółce B - należną jej kwotę, nie mógł jej kwalifikować jako wydatku ponoszonego w innym celu niż zapłata wynikającego z umowy odszkodowania, niezależnie od tego jak nazywał tę wypłatę. Biorąc pod uwagę to, jak już wcześniej nadmieniono, że wydatki i odpisy wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej, na zasadach wyjątku od reguły, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 22 ust. 1, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, za niezasadne należy uznać twierdzenia skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa obowiązujących w tej kwestii. Sąd uznał, iż zakwestionowanie spornego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, jest wynikiem prawidłowej interpretacji art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ustawy podatkowej, jednakże z częściowo wadliwym uzasadnieniem organów podatkowych. Organy podatkowe uznały bowiem, że wypłacone na podstawie w.w. umów odszkodowanie stanowi stratę w środkach obrotowych spółki A, którego to poglądu sąd nie podziela. Przede wszystkim podnieść należy, że skradziona w toku konwojowania gotówka nigdy nie stanowiła własności spółki A, jak słusznie podkreślają organy, zatem trudno uznać, że jej strata to strata w środkach obrotowych tej spółki. Wprawdzie przy uznaniu, że wypłacona spółce B kwota stanowi wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodów jako jeden z katalogu wydatków wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. i jego poniesienie przez podatnika pozbawia go prawa do odliczenia takiego wydatku od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, nawet wówczas, gdyby był on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, to jednak organy dokonały również analizy kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 cytowanej ustawy i uznały, że wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Sąd podziela pogląd organów w tej mierze. Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania poniesionych przez skarżącego z tytułu odszkodowania wydatków za koszty uzyskania przychodów również z tego względu, iż wydatkowana kwota nie generowała żadnego przychodu. W tym miejscu podkreślić należy że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, iż musi istnieć zależność pomiędzy poniesionym wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu. Konieczne jest wskazanie przez podatnika na co dany wydatek został poniesiony a w wypadku wydatków na nabycie usług, jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu środki pieniężne.( wyrok NSA w Łodzi z 17.06.2003r. I SA/Łd 214/02). W przedmiotowej sprawie, co jest poza sporem, takiej zależności nie ma. Skarżący nie wykazał związku pomiędzy poniesionym przez niego wydatkiem w postaci odszkodowania, a osiągniętym z tego tytułu przychodem. Poniesienie powyższego wydatku nie miało i nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na wielkość uzyskanego przez spółkę przychodu, a odmienne twierdzenie skarżącego, iż wydatek w postaci zapłaty odszkodowania został poniesiony w następstwie niekorzystnych dla podatnika działań osób trzecich ( napadu, rabunku) w trakcie wykonywania działalności gospodarczej i jego poniesienie miało zapobiec utracie kontrahentów i renomy firmy na rynku, jest gołosłowne. Spółka nie wykazała, że kiedykolwiek z takiej lub podobnej przyczyny kontrahent zastosował wskazane działanie zmierzające do wypowiedzenia lub rozwiązania umowy czy to wobec skarżącego czy też innego podmiotu. Na tym twierdzeniu skarżący poprzestaje i nie uzasadnia, w jaki konkretnie sposób wypłacone odszkodowanie przełożyło się na jego przychody. Okoliczność ta jest istotna, zważywszy, iż to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, dlaczego poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów. Stanowisko wyrażone przez organy w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń. A zatem, w ocenie Sądu zarzut skarżącego, iż organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję naruszyły prawo w sposób, który nakazywałby uchylenie zaskarżonej decyzji nie jest uzasadniony. Wprawdzie dokonana przez organ II instancji ocena dowodów w tej części, w której uznał, że wypłacona równowartość skradzionej gotówki to strata w środkach obrotowych, a z drugiej strony twierdzenie tegoż organu, że środki te nigdy nie były własnością spółki A, co pozostaje w sprzeczności z wcześniejszym twierdzeniem - nie w pełni czyni zadość zasadom postępowania określonym w art. 191 ordynacji podatkowej, to jednak stwierdzone naruszenie nie jest jednak tego rodzaju, by mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem to naruszenie prawa nie miało wpływu na wynik sprawy. Ocena dowodów poza w.w. kwestią jest bowiem dokonana zgodnie z zasadami postępowania i na podstawie powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów. Poza tym wniosek końcowy wyartykułowany w sentencji zaskarżonej decyzji nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa będącymi podstawą zaskarżonej decyzji. W konsekwencji zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawą uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę. Mając zatem powyższe względy na uwadze Sąd uznał że, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co stanowi o konieczności oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). J.Z.