I SA/Łd 948/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu T. M. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. ustalającą L.L. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w wysokości 94.487 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów i ustalił to zobowiązanie w wysokości 56.987 zł. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 9 lipca 2008 r. podatniczka kupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za cenę 200.000 zł. Poniosła również koszt sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 5.548,10 zł. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem z dnia 19 lipca 2012 r., poza wydatkami na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w roku 2008 podatniczka poniosła wydatki na: zakup żywności - 6.000 zł, odzieży – 100 zł, zapłatę podatku od gruntu i nieruchomości położonej – 160 zł, ubezpieczenie na życia – 360 zł, leczenia – 80 zł, telefon komórkowy – 240 zł, dostawę energii elektrycznej i gazu – 80 zł. Na podstawie pisma z A SA z dnia 21 lutego 2013 r. organy podatkowe przyjęły, że wydatki na energię elektryczną wyniosły faktycznie 159,27 zł, natomiast dostawę gazu - 42 zł. Łącznie wydatki na utrzymanie wyniosły 7.141,27 zł. Z rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy wynika wysokość wydatków na: składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.128,88 zł, oraz zaliczki na podatek dochodowy - 1.056 zł. Za źródła finansowania poniesionych wydatków organ pierwszej instancji uznał: 1) oszczędności z lat poprzednich - 71.509,62 zł, 2) dochody z emerytury, zgodnie z PIT 40A - 14.565,84 zł, 3) pożyczkę od córki E. C. - 5.000 zł. Wobec twierdzenia podatniczki, że źródłem finansowania poniesionych wydatków były oszczędności z pracy zawodowej, organ podatkowy dokonał analizy dochodów podatniczki w latach 1972-2007. Wysokość przychodów za poszczególne lata przyjęta została na podstawie przedłożonego przez podatniczkę załącznika do decyzji z dnia [...] r. dotyczącego obliczenia wskaźnika wysokości podstawy wymiaru emerytury oraz będących w posiadaniu organu rocznych obliczeń podatku przez płatnika (PIT-40 i PIT-40A) i zeznań podatkowych (PIT-37). Dokonując wyliczenia dochodów oraz oszczędności, organ uwzględnił wyjaśnienia podatniczki, iż w latach 1972-1984 nie ponosiła wydatków na utrzymanie ponieważ pozostawała na utrzymywaniu jej przez rodziców. Wydatki na utrzymanie w latach 1985-1992 przyjęte zostały w wysokości wynikającej z oświadczenia strony z dnia 8 stycznia 2013 r., natomiast za lata 1993-2007 w wysokości minimum egzystencji wyliczonego przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych. Jako źródła przychodów w latach poprzedzających rok 2008 r. podatniczka wskazała, że była utrzymywana przez mężczyznę w zamian za kontakty intymne. Organy podatkowe nie dały wiary temu twierdzeniu. Nie dały też wiary oświadczeniu, że podatniczka uzyskiwała od 1980 r. dochody z prac dorywczych. Wskazały, że z uwagi na upływ czasu niewiarygodne jest, aby środki uzyskane z tego tytułu były przechowywane do roku 2008. Wskazały też na wysoką inflację, w wyniku której środki pieniężne przechowywane w domu traciły siłę nabywczą. Odnosząc się do oświadczenia dotyczącego likwidacji książeczki mieszkaniowej około 1994 r. w wyniku czego podatniczka uzyskała około 24.000 zł, organy podatkowe stwierdziły, że jeżeli strona otrzymała taką kwotę w roku 1994, to po denominacji byłaby to tylko kwota 2,40 zł. Jeśli natomiast kwota 24.000 zł to oszczędności pod denominacji, to w roku 1994 odpowiadałaby ona sumie 240.000.000 zł. Biorąc pod uwagę, że do końca 1994 r. podatniczka mogła zaoszczędzić około 71.800.000 zł (jak wynika z rozliczenia dochodów za ponad 20 lat - lata 1972-1994), kwota przekraczająca 200 mln złotych, jest nierealna. Na podstawie chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie znalazły wydatki za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 lipca 2008 r. w wysokości 125.982 zł i od kwoty tej ustalony został zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki 75% - 94.487 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za źródła finansowania wydatków roku 2008 środków: 1) przekazanych stronie przez córkę E. C. w kwocie 70.000 zł, otrzymanych jako darowizna od R. L. dla M. C. (wnuczki), 2) z pożyczki w wysokości 50.000 zł od siostry T. L. W ocenie organu odwoławczego zeznania L. L. oraz E. C. nie są wystarczającym dowodem do uznania istnienia omawianego źródła przychodów, ponieważ wymienione osoby są bezpośrednio zainteresowane korzystnym dla nich wynikiem postępowania, tj. uniknięciem zapłaty podatku, ze względu na łączące je relacje rodzinne (matka-córka). Ponadto organ podniósł, że R. L. oświadczył, że nie przekazywał wnuczce żadnych pieniędzy zaś analiza dochodów R. L. wykazała, że nie mógł on dysponować środkami w podanej przez świadka i stronę wysokości. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji analiza przychodów i wydatków T. L. wykazała, że wymieniona osoba nie posiadała środków finansowych umożliwiających udzielenie pożyczki stronie. Wobec powyższego organ ocenił, że twierdzenie skarżącej o otrzymaniu pożyczki od T. L. nie jest wiarygodne. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że decyzją z dnia [...] r. od umowy pożyczki w wysokości 50.000 zł zawartej pomiędzy T. L. jako pożyczkodawcą a L. L. jako pożyczkobiorcą, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu stawki 20%, w kwocie 8.073 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, iż decyzja podjęta została w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego dotyczącego dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ odwoławczy ocenił, że nie można zaaprobować takiego działania, zgodnie z którym dla opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych przyjęto, że umowa ta została zawarta, natomiast w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że pożyczka nie miała miejsca. Organ odwoławczy uwzględnił odwołanie w części uznając, że pożyczka udzielona skarżącej przez T. L. była źródłem finansowania wydatku z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego. Podatniczka wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego, w której zażądała jej unieważnienia wskazując na naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniosła, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został oceniony obiektywnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 8 października 2014 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik ustanowiony dla skarżącej na zasadzie prawa pomocy zarzucił naruszenie: przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzyganie na niekorzyść strony postępowania wszelkich wątpliwości dotyczących okoliczności zaistniałych w sprawie oraz naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez niewłaściwe zastosowanie. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym pozyskanym sprzecznie z obowiązującymi przepisami prawa, a występujące w sprawie wątpliwości, co do stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony. Zdaniem pełnomocnika nie można zaaprobować oceny organu odwoławczego dotyczącej zeznań córki skarżącej, jej wyjaśnień dotyczących otrzymanej od córki kwoty oraz dopuszczenia jako dowodu wypowiedzi R. L. Pełnomocnik strony podniósł, że organ odwoławczy odmówił wiary wyjaśnieniom skarżącej oraz zeznaniom jej córki, na temat przekazania skarżącej kwoty 70.000 zł., pomimo że skarżąca oraz jej córka przedstawiły nie tylko okoliczności ale także motywy, którymi kierowały się przekazując pieniądze. Ponadto wskazały na dokumenty uprawdopodobniające ich oświadczenia, a także wyjaśniły skąd pochodziły pieniądze przekazywane matce przez córkę. Zanegowanie przez organ odwoławczy tej okoliczności poprzez sugestie, że zeznania skarżącej i jej córki są niewiarygodne ponieważ skarżąca i jej córka są zainteresowane korzystnym dla nich wynikiem postępowania i uniknięciem zapłaty podatku, - nie jest poparte żadnym dowodem. Autor skargi podniósł, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony powołuje się na argument, iż skarżąca nie ujawniła faktu otrzymania od córki kwoty 70.000 zł w oświadczeniu z dnia 19 lipca 2012 r. Stwierdził, że skarżąca nie znała zasad wypełniania druku tego oświadczenia oraz że sporządzenie tego oświadczenia nastąpiło w ramach nieznanej procedury. Ponadto pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy opiera swoje wnioskowanie na oświadczeniu R. L., które to oświadczenie jak wynika z protokołu przesłuchania nie może być uznane za dowód w sprawie, bowiem zostało pozyskane z rażącym naruszeniem art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu skarżonej decyzji - jak to wynika z materiałów włączonych do akt postępowania (aktów notarialnych dokumentujących zbycie nieruchomości przez R. L.) R. L. dysponował kwotami, które odpowiadają wartości wskazanej przez jego córkę darowizny na rzecz jego wnuczki. Pełnomocnik podniósł również że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepis, który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Autora skargi wyraził pogląd, zgodnie z którym przepis sprzeczny z Konstytucją nie powinien być stosowany na niekorzyść obywatela, na poparcie którego przywołał liczne orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie( I SA/Rz 250/14,I SA/Rz 324/14,I SA/Rz 482/14, I SA/Rz 483/14, l SA/Rz 582/14,1 SA/Rz 620/14, I SA/Rz 729/14, I SA/Rz 730/14,I SA/Rz 757/14). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Podstawę materialnoprawną wydanych w niniejszej sprawie decyzji stanowi cytowany wcześniej art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. powoływanej dalej w skrócie jako: p.d.o.f.). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) orzekł, że art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W części drugiej wyroku TK postanowił, że przepis wymieniony w części pierwszej traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej nastąpiło w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052, zatem art. 20 ust. 3 p.d.o.f. utraci moc z upływem 6 sierpnia 2016 r. Uzasadniając część drugą wyroku TK wskazał m.in., że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 p.d.o.f., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa (pkt 5.2 uzasadnienia wyroku TK). Z powyższego wynika, że pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Trybunał uznał za właściwe kontynuowanie postępowań, zarówno podatkowych jak i sądowych, w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, mimo tego że po upływie terminu odroczenia wejścia w życie wyroku, będą rozstrzygnięciami opartymi o przepis niezgodny z Konstytucją RP, co będzie uprawniało adresatów tych rozstrzygnięć do żądania wznowienia postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych (pkt 5.3 uzasadnienia wyroku TK), odpowiednio na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Niezależnie od powyższego sąd, w składzie orzekającym, nie podzielił poglądów prezentowanych w, przywołanych w uzupełnieniu skargi, wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Doszedł bowiem do przekonania, iż będąc powołany do kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie może zignorować części rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego (dotyczącej odroczenia utraty mocy obowiązującej przez art. 20 ust. 3 p.d.o.f.) opartej bezpośrednio na art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Wobec powyższego sąd zbadał zaskarżoną decyzję pod kątem legalności przyjmując, że w art. 20 ust. 3 p.d.o.f. jest nadal elementem obowiązującego porządku prawnego i doszedł do przekonania, że skarga jest niezasadna. Organy podatkowe nie dały wiary, że skarżąca sfinansowała nabycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego m.in. z pieniędzy w wysokości 70.000 zł, które otrzymała od córki E. C. O powyższym fakcie poinformowała organy podatkowe córka E. C. w trakcie przesłuchania w dniu 3 grudnia 2012 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. (karta 59). Świadek oświadczyła, że w 2008 r. dysponowała pieniędzmi w wysokości 70.000 zł, które otrzymała od ojca – R. L. (byłego męża skarżącej). Pieniądze były przeznaczone dla nieletniej córki świadka – M. Świadek oświadczyła, że przekazała te pieniądze matce jako "inwestycję" dla swojej córki. Wyjaśniła, że mieszkanie, które kupiła jej matka miało należeć do córki. Dlatego jej matka sporządziła testament, w którym spadkobiercą całego majątku uczyniła wnuczkę M. C. Organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniu, że skarżąca otrzymała od córki 70.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że R. L. zaprzeczył, że darował wnuczce 70.000 zł. Po drugie analiza dochodów R. L. nie wskazuje by mógł on darować kwotę 70.000 zł. Po trzecie z niewiadomych przyczyn skarżąca nie podała faktu otrzymania 70.000 zł od córki w składając zeznania w dniu 19 lipca 2012 r. ani w oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodu uzyskanego w 2008 r. (karta 16). Sąd podzielił ocenę organu podatkowego, iż zeznania skarżącej i jej córki w zakresie przekazania 70.000 zł na zakup mieszkania, nie są wiarygodne. Przede wszystkim nie można się zgodzić z argumentacją zawartą w skardze, że skarżąca nie zrozumiała treści druku oświadczenia. Skarżąca wypełniła druk oświadczenia prawidłowo wskazując jako źródło finansowania wydatków m.in. pożyczkę od siostry T. L. w wysokości 50.000 zł. Sąd nie podzielił argumentu pełnomocnika, że skarżąca nie wymieniła jak źródła poniesionych wydatków kwoty 70.000 zł, bowiem nie zrozumiała treści druku oświadczenia. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut, iż skarżąca została zobligowana do wypełnienia druków oświadczeń, dostarczonych przez organ podatkowy w ramach nieznanej procedury. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji doręczył skarżącej druki oświadczeń o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) łącznie z postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. (postanowienie – karta 3). W ocenie sądu organy prawidłowo oceniły, że skoro R. L. oświadczył, że nie darował wnuczce żadnych pieniędzy, to oświadczeniu świadka E. C. o przekazaniu pieniędzy matce, nie można dać wiary. Sąd nie podziela zarzutu, iż oświadczenie R. L. zostało pozyskane z rażącym naruszeniem art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym przepisem nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. Z protokołu z dnia 4 stycznia 2013 r. (karat 69) wynika, że świadek R. L. odmówił składania zeznań. Wyjaśnił, że jest byłym mężem skarżącej. Jednocześnie nie będąc pytany przez przesłuchujących, dobrowolnie oświadczył, że nie udzielił wnuczce żadnej darowizny i nie przekazywał żadnych pieniędzy. W tej sytuacji nie doszło zdaniem sądu do naruszenia cytowanego art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś organy podatkowe były uprawnione by wykorzystać wyjaśnienia świadka jak dowód w sprawie. Reasumując, skarżąca nie wykazała, że posiadała środki pieniężne pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów w wysokości pozwalającej na pokrycie wydatków w roku 2008, co uzasadniało zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. W oparciu o art. 250 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), sąd postanowił o wynagrodzeniu doradcy podatkowego ustanowionego dla skarżącej na zasadzie prawa pomocy. ak