I SA/Łd 948/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...][...] w przedmiocie określenia za 2012 r. wartości niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] określającą J. L. wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 254.536 zł i określającą ryczałt od tej kwoty w wysokości 38.180 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. wobec J. L. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. wskazany organ decyzją z [...] lutego 2015 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. w kwocie 37.201 zł. W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] lipca 2015 r. wydał decyzję, którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie wpłynął m.in. fakt, iż uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. było sprzeczne z sentencją tej decyzji oraz niezastosowanie się do wytycznych wynikających z przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zalecił przeprowadzenie ponownej analizy historii rachunku bankowego strony, w odniesieniu do wysokości osiągniętego przez nią przychodu oraz określenia przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy za konieczne uznał również dokonanie ustaleń w zakresie podatku od towaru i usług za 2012 rok, w zakresie mającym wpływ na wysokość ustalonego przychodu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu [...] maja 2016 r. decyzję określającą podatniczce za 2012 rok wartość niezewidencjonowanego przychodu w kwocie 254.536,00 zł oraz określającą od tej kwoty ryczałt w wysokości 38.180,00 zł. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowegoorgan pierwszej instancji stwierdził, że w badanym okresie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka świadczyła usługi sklasyfikowane jako symbol PKD 47.91, tj. "sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet", z których przychody podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 3%. Według organu osiągnięte przez podatniczkę w 2012 roku przychody netto podlegające opodatkowaniu według stawki 3% wyniosły 3.050,00 zł, przy czym w ewidencji przychodów za 2012 rok wykazała przychód podlegający opodatkowaniu na ww. zasadach w kwocie 3.225,00 zł, a w zeznaniu podatkowym za 2012 rok wg wzoru PIT-28 zadeklarowano, że przychody opodatkowane wg stawki 3% wynoszą 65.800,00 zł. Jednocześnie z przedmiotowej decyzji wynika, że w badanym okresie strona nie zewidencjonowała przychodu netto w kwocie 254.536,27 zł (273.382,27 zł brutto), który podlega opodatkowaniu ryczałtem wg stawki 15%. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do stwierdzenia nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów firmy podatniczki w 2012 roku. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji mając na względzie przepisy art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że ewidencja przychodów w części określającej wielkości sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem portalu Allegro oraz poza Allegro, wypłaty środków pieniężnych z tytułu dokonywanych zwrotów i wpłaty zbiorcze z serwisu PayU, nie stanowi dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] zauważył, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena charakteru prowadzonej przez podatniczkę w 2012 roku działalności gospodarczej. Sposób sklasyfikowania tej działalności rzutuje na zdefiniowanie osiągniętego przychodu, jego wysokości oraz na opodatkowanie przychodu właściwą stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Analizując przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne organ podkreślił, że przedmiotowa ustawa, w treści przepisów art. 4. ust. 1 pkt 1 i pkt 3 rozróżnia działalność usługową i działalność usługową w zakresie handlu. Powyższe wyszczególnienie ma przełożenie na wysokość stosowanej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ odwoławczy wskazał, że ewidencja przychodów za 2012 rok dotycząca działalności gospodarczej podatniczki była prowadzona z podziałem na poszczególne miesiące, a zapisów w ewidencji dokonywano na podstawie dowodów wewnętrznych (dzienne zestawienia sprzedaży nieudokumentowanej). Zapisy w ewidencji zostały podsumowane prawidłowo. Podatniczka nie obliczyła jednak i nie wpisała do ewidencji kwot ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące. Nie wykazała również w ewidencji kwot przysługujących obniżek oraz ulg od ryczałtu. W kontekście powyższego organ pierwszej instancji zasadnie zauważył, że zgodnie z przepisem § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tekst pierwotny Dz.U. z 2002 r. nr 219, poz. 1836 ze zm.), po zakończeniu miesiąca, w terminie, o którym mowa w § 8, należy podsumować zapisy, obliczyć i wpisać do ewidencji kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a także kwoty przysługujących obniżek oraz ulg od tego ryczałtu. W przypadku prowadzenia więcej niż jednej ewidencji, sumy miesięczne zapisów z poszczególnych ewidencji należy przenieść do jednej z nich i podsumować. Wymienione powyżej nieprawidłowości świadczą o wadliwości prowadzonej ewidencji. Następnie organ zauważył, że zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 15 kwietnia 2013 r. w ewidencji przychodów ujęte zostały jedynie przychody ze sprzedaży na ryneczku - handlu odzieżą. Na podstawie przedstawionej w toku czynności sprawdzających ewidencji przychodów stwierdzono, że w lipcu 2012 roku strona zaewidencjonowała przychód w łącznej wysokości 391,00 zł. Jednocześnie z elektronicznego zestawienia operacji na rachunku bankowym podatniczki wynika, że w badanym miesiącu wysokość wpływów wyniosła łącznie 49.912,14 zł, a łączna kwota obciążeń rachunku wyniosła 48.128,97 zł. Odnosząc się do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i sposobu jej prowadzenia, w dniu 11 kwietnia 2013 r. strona złożyła oświadczenie, że działalność gospodarczą prowadziła sama, będąc pośrednikiem przez Internet między Chinami, a kupującym w Polsce. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również, że z rachunku bankowego strony dokonywano w 2012 roku przelewów, których odbiorcami były firmy: A Sp. z o.o. w dniu 08.12.2012 r. w kwocie 4.074,98 zł, B S.A. Zgodnie z odpowiedzią [...] Urzędu Skarbowego w P., firma A Sp. z o.o. w 2012 roku nie wystawiła dla podatniczki żadnej faktury VAT, co ustalono w oparciu o analizę kont rozrachunkowych. Z pozyskanych informacji wynika, że w dniu 10 grudnia 2012 r. na konto A Sp. z o.o. firma strony przelała kwotę 4.074,98 zł, która to wpłata dotyczyła zapłaty należności wynikającej z faktury [...] z dnia 11.12.2012 r., wystawionej dla P. M. tytułem zapłaty za jedną sztukę TV3D Samsung. W dniu 1 lipca 2013 r. do organu wpłynęła odpowiedź z [...] Urzędu Skarbowego w G., z której wynika, że wpłaty dokonywane przez J. L. na rachunek bankowy firmy B S.A. za okres 2 stycznia 2012 r. – 8 czerwca 2012 r. dotyczą wpłat środków pieniężnych na subkonto w serwisie "PayPal" za pośrednictwem B S.A., natomiast wpłata na dzień 18 lipca 2012 r. w kwocie 50,00 zł dotyczy zakupu jednorazowej usługi doładowania telefonu komórkowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez B S.A. Firma B S.A. przedłożyła również: 1) zestawienie przelewów dla podatniczki w okresie 1 stycznia 2012 r. – 31 lipca 2012 r. na łączną kwotę 81.678,00 zł, 2) potwierdzenia wykonania transakcji dotyczące internetowego zasilenia konta "PayPal", potwierdzenia otrzymania przelewu, potwierdzenia wypłaty przez B S.A. Środków na subkonto podatniczki w serwisie PayPal". Zgodnie z oświadczeniem z dnia 11 czerwca 2013 r. firma B S.A. nie zawarła z podatniczką żadnych umów i nie prowadziła w badanym okresie rozliczeniowym żadnych transakcji zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży. B S.A. pośredniczy w transakcjach w ramach zawartej umowy z firmą "G", umożliwiając użytkownikom serwisu "PayPal" należącym do firmy G Ltd z siedzibą w Singapurze dokonywanie wpłat na wskazane subkonto "PayPal" w trybie ekspresowym, skracając czas przekazania środków z kilku dni do kilku minut. Jedyną transakcją dokonaną z podatniczką było doładowanie telefonu komórkowego na kwotę 50,00 zł brutto (w tym podatek VAT 9,35 zł) w dniu 18 lipca 2012 r. W dniu 1 lipca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło pismo strony, w którym wyjaśniono m.in, że jej wnuczek – P. M., woził podatniczkę do lekarzy do szpitali, kupował jej leki, za co był przez nią wynagradzany. Wypłaty na konto P. M. były natomiast pożyczkami, które oddawał stronie. Podatniczka stwierdziła również, że na pytania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej odpowiadała już pracownikom Urzędu Skarbowego, a obecnie ze względu na gwałtowne pogorszenie zdrowia, postępującą chorobę i znaczne kłopoty z pamięcią, nie pamięta jak było i nie może odpowiedzieć w powyższym zakresie. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzona w toku postępowania odwoławczego analiza historii rachunku bankowego podatniczki za 2012 rok potwierdza ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W 2012 roku na przedmiotowy rachunek dokonywane były wpłaty od osób fizycznych, za towar zakupiony na aukcjach internetowych przeprowadzanych na portalu Allegro, wystawiany przez podatniczkę pod nazwą użytkownika C. W opisach operacji większość wpłacających wpisywała swoje dane (imię i nazwisko, adres, nick), nazwę zakupionego przedmiotu, nr aukcji, jednakże zdarzały się przypadki, że w tytule przelewu wskazany był tylko np. nick lub imię i nazwisko, bez wskazania za jaki towar dokonano danej wpłaty. W badanym okresie na konto strony wpływały również środki pieniężne od firmy "F" S.A., świadczącej usługę PayU, w zakresie dokonywania oraz otrzymywania wpłat przez Internet. Z rachunku dokonywane były również przelewy wychodzące z opisem świadczącym wskazującym na dokonywanie zwrotu wpłaty za zakupiony towar. W tytule płatności wpisywano zazwyczaj imię i nazwisko odbiorcy. Dane zawarte w tytułach przelewów świadczą, iż otrzymywane wpłaty dotyczyły zakupionego sprzętu elektronicznego, m.in. telefonów komórkowych, lokalizatorów, GPS, nawigacji, pendriveów, tabletów, baterii, etui do tabletów, pirometrów, odtwarzaczy mp4, klawiatur, kamer, uchwytów samochodowych, elektronicznych niań, zegarków z kamerą, taśm LED, ładowarek. W wyjaśnieniach złożonych w dniu 4 września 2013 r., pełnomocnik strony nie zgodził się z uznaniem za przychody całości wpłat kupujących towary za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro i w tym zakresie stwierdził naruszenie przepisu art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W jego ocenie nie wzięto pod uwagę oświadczeń, z których wynikać ma, że działalność polega na świadczeniu usług pośrednictwa w realizacji transakcji pomiędzy dostawcą - firmą z Chin, a kupującymi - osobami fizycznymi w Polsce, a należne stronie wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług pośrednictwa wynosiło 3% do 5% wartości transakcji. Fakt świadczenia usług pośrednictwa potwierdzać mają następujące okoliczności: fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy dostawcą chińskim, a kupującym w Polsce, niewystępowanie podatniczki w charakterze nabywcy towarów lub sprzedawcy towarów finalnym nabywcom, niewystępowanie podatniczki w charakterze importera i brak po jej stronie zobowiązana do zapłaty należności celnych. Celem potwierdzenia powyższego przedłożono oświadczenia nabywców towarów (11 sztuk) o jednakowej treści: "(...) Oświadczam, że towar z aukcji internetowej Allegro, wystawionej przez J. L. zakupiłem, otrzymałem prosto z Chin (...)". W dniu 28 stycznia 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło oświadczenie strony, z którego wynika, że ze względu na starszy wiek i postępującą chorobę zapomniała dostarczyć do Urzędu Skarbowego ewidencje przychodów z pośrednictwa. W związku z powyższym do przedmiotowego oświadczenia dołączono ewidencję przychodów za 2012 rok, w której ujęto przychody z pośrednictwa. Podatniczka nie zgodziła się jednak z ustaleniami organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi prowadziła działalność w zakresie handlu. Odnosząc się do charakteru i zakresu prowadzonej przez podatniczkę w 2012 roku działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że ze znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy pisma Komendy Powiatowej Policji w P. z dnia 19 czerwca 2012 r. wynika, że użytkownik portalu Allegro o nicku C to podmiot gospodarczy o nazwie: J. J. L. – J. L. – D - Hurt-Detal, D. 30, [...]-[...] P., REGON [...], NIP [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji, korzystając z archiwalnych stron portalu Allegro dotarł do regulaminu aukcji E (użytkownik: C). W zamieszczonym regulaminie wskazano m.in., iż: "Od początku działalności firma nasza zajmuje się sprzedażą detaliczną, hurtową i wysyłkowa. (...) Towar jest zakupiony jest przez nasza firmę u producenta (hurtownika) w Chinach i z jego magazynów wysyłany jest pod wskazany przez naszą firmę adres w Polsce. Zgodnie z obowiązującymi przepisami celno-podatkowymi, po otrzymaniu zakupionego towaru, Państwo nie musicie uiszczać już ani cła, ani żadnych podatków." Zgodnie z regulaminem, realizowane są zamówienia na terenie całej Europy, a wysyłki realizowane są w ciągu 24-72h po zaksięgowaniu wpłaty na koncie. Wskazano również, że "realizacja zamówienia odbywa się przez import i wysyłanie asortymentu do klienta końcowego - czas zamówienia: średnio jest to około 10-45 dni roboczych (od 10 do 60 dni). Wysyłki realizowane są za pośrednictwem Poczty Polskiej. (...) Nie wysyłamy towaru na podstawie potwierdzenia listowego lub telefonicznego, nie wysyłamy także przesyłek za pobraniem (dopiero po zaksięgowaniu wpłaty na koncie). Istotne informacje dotyczące prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej zawierają załączone do protokołu przesłuchania w charakterze świadka Z. B.: karta gwarancyjna wydrukowana z poczty internetowej oraz wydruk z korespondencji prowadzonej pomiędzy świadkiem, a firmą która wystawiała aukcje na Allegro. Zgodnie z ww. kartą gwarancyjną, gwarantem jest firma E J. L. Hurt Detal. Z treści gwarancji wynika również, że: wszelka korespondencja, zwroty, reklamacje, powinny być kierowane na adres: J. L. Hurt Detal "D" D., [...]-[...] P.; firma J. L. Hurt Detal zapewnia 24 miesięczny okres gwarancyjny produktu, na który wydana jest niniejsza karta gwarancyjna; gwarancja jest ważna na terytorium RP. Gwarancja została wystawiona i podpisana przez E Aukcje na Allegro.pl J. L. "D" Hurt-Detal D., [...]-[...] P. Natomiast z korespondencji załączonej do protokołu przesłuchania wynika m.in., że towar jest zakupiony przez firmę podatniczki u producenta (hurtownika) w Chinach i z jego magazynów wysyłany jest pod wskazany przez jej firmę adres w Polsce. Podane jest również pouczenie, że zgodnie z obowiązującymi przepisami celno-podatkowymi, "po otrzymaniu zakupionego towaru państwo nie musicie uiszczać już ani cła, ani żadnych podatków". Przedstawione powyżej regulacje w zakresie gwarancji potwierdzają zeznania T. K. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w 2012 roku w ramach działalności gospodarczej podatniczka prowadziła sprzedaż za pośrednictwem Internetu, z wykorzystaniem serwisu Allegro.pl. Należności za sprzedane towary wpływały na jej rachunek bankowy, a po dokonaniu wpłaty następowała wysyłka towaru z zagranicznych magazynów producentów, bądź hurtowników. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zgodził się przy tym z zawartym w zaskarżonej decyzji stwierdzeniem organu podatkowego pierwszej instancji, że transakcje sprzedaży strona zawierała we własnym imieniu, a nabywca wiedział, że kupuje towar należący do niej i przysługuje mu prawo zgłoszenia reklamacji. W ocenie organu odwoławczego analiza akt przedmiotowej sprawy nie potwierdziła stanowiska zgodnie z którym podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa handlowego. W przypadku pośrednictwa powinien być wskazany podmiot będący faktycznym sprzedawcą. Przy zawieraniu transakcji, nabywca powinien mieć możliwość rozróżnienia podmiotu będącego sprzedawcą i pośrednika, którego działanie sprowadza się do stworzenia warunków umożliwiających, bądź ułatwiających przeprowadzenia transakcji. W żadnej jednak mierze pośrednik nie będący stroną umowy kupna - sprzedaży nie może być utożsamiany z podmiotem, prowadzącym obsługę posprzedażową nabywcy, bowiem ewentualne roszczenia wynikające z zawartej umowy kupna - sprzedaży, nabywca winien kierować bezpośrednio do sprzedawcy. Mając na uwadze powyższe rozważania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w odniesieniu do prowadzonej przez podatniczkę sprzedaży internetowej, z punktu widzenia kupujących, podstawowym źródłem wiedzy o oferowanych produktach i sprzedawcy tych produktów były informacje zawarte w portalu aukcyjnym Allegro.pl. Na portalu tym strona nie ogłaszała się jako pośrednik, lecz jako sprzedawca. Z akt sprawy wynika, że również kupujący odczytywali działania strony jako działania typowe dla sprzedawcy, udzielającego informacji w zakresie sprzedawanych przez siebie produktów. Również podatniczka była stroną transakcji, do której kierowane były zgłoszenia reklamacyjne i z jej rachunku bankowego dokonywane były zwroty wpłaconych środków w przypadku nieprawidłowości zgłaszanych przez nabywców. Z akt sprawy nie wynika, że transakcje mają charakter pośrednictwa, jak również, że strona nie jest dysponentem towaru. Zagraniczny kontrahent był wskazywany jako podmiot realizujący wysyłkę ze swoich magazynów, jednakże, jak wskazano w regulaminie aukcji, wysyłany towar był uprzednio zakupiony przez firmę podatniczki. Co więcej kontrahent zagraniczny realizujący przesyłkę do klienta, pozostawał w rzeczywistości nieujawniony względem niego. Kupujący dokonując zakupów byli przeświadczeni, że dokonują zapłaty za nabyty towar i nie byli świadomi, że składową ceny mogłaby stanowić należna stronie prowizja przysługująca z tytułu dokonanej transakcji. Organ podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, jakoby klientom zamawiającym towar podatniczka wystawiała rachunki lub faktury z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa, które mogłyby stanowić podstawę ewidencji przychodu w prowadzonych przez nią ewidencjach księgowych. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., sam fakt, iż po otrzymaniu płatności, strona wysyłała zamówienie do zagranicznego kontrahenta, a następnie towar był fizycznie dostarczany bezpośrednio do odbiorców, nie oznacza, że wpłaty dokonywane przez finalnych nabywców nie stanowią przychodu jej działalności. Wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej model logistyczny - dropshipping jest zasadniczo stosowany w sprzedaży internetowej i wysyłkowej. Polega on na przeniesieniu procesu wysyłki towaru na dostawcę, w wyniku czego rola sklepu internetowego w tym modelu logistycznym sprowadza się do zbierania zamówień i przesyłanie ich do dostawcy, który realizuje wysyłkę towaru do klienta. Zorganizowanie procesów logistycznych w oparciu o model dropshippingu pozwoliło podatniczce na uniknięcie kosztownego gromadzenia i składowania zapasów towarów i przesunięcie obowiązku w zakresie dostawy towarów na ich producenta lub hurtownika. Powyższe nie spowodowało jednak w przedmiotowej sprawie skutków podatkowych opisanych w odwołaniu, bowiem pomimo tego, że strona nie dysponowała fizycznie sprzedawanym towarem, to w rzeczywistości przeprowadzała dwie czynności prawne, a mianowicie zakup towaru od dostawcy i jego sprzedaż ostatecznemu klientowi. Kupujący staje się już z chwilą zawarcia umowy sprzedaży właścicielem rzeczy. Celem wydania rzeczy jest natomiast zapewnienie kupującemu możliwości faktycznego korzystania z nabytego przedmiotu i uzyskanie bezpośredniego władztwa nad rzeczą. Złożone odpisy zgłoszeń celnych (karta dla odbiorcy) wskazujące osobę przedstawiającą towar, odbiorcę towaru, opis towaru, wartość, stawkę podatku i kwotę podatku, nie dowodzą występowała podatniczki w tych transakcjach w charakterze pośrednika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przeprowadzona analiza zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, potwierdza prawidłowość zawartego w zaskarżonej decyzji stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., iż w 2012 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka prowadziła działalność usługową w zakresie handlu w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, sklasyfikowaną jako symbol PKD 47.91.Z, tj. sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet", z których przychody, na podstawie przepisu art. 12 ust 1 pkt 5 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 3%. Z ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wynika, że niewpisane kwoty przychodów łącznie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za 2012 rok tj. przychodu w wysokości 3.225,00 zł, zasadnym było stwierdzenie, iż prowadzona w 2012 ewidencja przychodów jest nierzetelna w zakresie niewykazania części osiągniętego w badanym okresie przychodu, co w konsekwencji prowadzi do pominięcia w powyższym zakresie ewidencji, jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do dokumentacji dotyczącej firmy strony podstawowym zarzutem było nieuwzględnienie w ewidencji przychodów osiągniętych z prowadzonej sprzedaży za pośrednictwem Internetu, co wpłynęło na wysokość łącznego przychodu osiągniętego w 2012 roku, uzasadnionym było odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania i określenie jej na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w oparciu o przedłożoną dokumentację z uwzględnieniem dokonanych ustaleń w zakresie przychodów. Na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik J. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez zastąpienie zasady swobodnej oceny, dowolną oceną dowodów zebranych w sprawie, 2. art. 6 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, 3. art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez brak jego zastosowania w sprawie. Z uwagi na powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna. Jak wynika z jej treści nie są sporne ustalenia faktyczne poczynione przez organy lecz jak podnosi autor skargi ich ocena , która nie jest swobodna jak wymaga tego art. 191 Op. lecz jest dowolna bowiem oparta jest na błędnej ocenie przyjętego stanu faktycznego, a to z kolei rzutuje na zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych przez skarżącą, polegających na oferowaniu do sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro towarów pochodzących od dostawców z Chin. Rozstrzygnięcia zatem wymaga, czy czynności te polegały na sprzedaży przez skarżącą towarów przez Internet we własnym imieniu i na własny rachunek, co powoduje, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych stanowi przychód ustalony w wysokości, jaką nabywca zapłacił skarżącemu za dany towar - jak przyjęły organy, czy też - jak twierdzi skarżąca - jej działalność polegała na pośrednictwie handlowym w zakupie towarów w ramach tzw. model logistyczny dropshippingu na portalu Allegro , której rola sprowadzała się do zbierania zamówień dla dostawcy z zagranicy oraz przyjmowania zapłat od nabywców i przekazywania ich dostawcy po pomniejszeniu o należną pośrednikowi prowizję, czego skutkiem winno być opodatkowanie jedynie prowizji, stanowiącej różnicę między kwotą otrzymaną od kupującego a kwotą należną sprzedawcy za towar. Opowiedzenie się za jednym z tych stanowisk może stanowić o zasadności zastosowanych przepisów prawa materialnego. Tym samym rozstrzygające są ustalenia faktyczne , i ich ocena z punktu widzenia przepisów ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzemieniu roku kontrolowanego ( Dz.U. z 1998 r. , nr 144 poz. 930 ze zm. dalej w skrócie : "u.z.p.d.o.f." ). Skoro pojawił się obok zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego także zarzut procesowy należało w pierwszej kolejności go rozpatrzyć, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego. Wobec tego , że dzieli strony kwalifikacja prawna czynności skarżącej , to właśnie ustalenia faktyczne , co do rzeczywistego przebiegu tych czynności mają decydujące znaczenia dla prawnopodatkowej oceny zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacja odwołać należy się do regulacji przepisów postępowania, i tak zgodnie z art. 187 § 1 Op. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Op. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei na podstawie art. 191 Op. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów w myśl, której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo zastosowały powołane przepisy i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy i tym samym zasadnie przyjęły , że czynności wykonywane przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności nie odpowiadały swym zakresem żadnej formie pośrednictwa handlowego, wypełniały natomiast znamiona handlu towarem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący , w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Op., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi zmierzające do wykazania wad prowadzonego postępowania podatkowego. Z przyjętych przez organy podatkowe i niekwestionowanych przez skarżącą okoliczności stanu faktycznego wynikało, że strona oferowała do sprzedaży na portalu Allegro sprzęt elektroniczny (m.in. kamery, zegarki, telefony, dyktafony, tablety, odtwarzacze mp4, klawiatury, zegarki z kamerą, taśmy LED, ładowarki) za określoną z góry kwotę w opcji "Kup teraz". Towar oferowany na portalu zamawiany był w Hong Kongu . Po otrzymaniu zamówienia od klienta i dokonania wpłaty , strona dokonywała zakupu towaru od chińskiego producenta , który realizował dostawę pod wskazany adres . Należne dostawcy środki pieniężne przelewane były przez stronę na konto bankowe firmy w Hong Kongu. Okolicznością bezsporną jest także i to , że nie doszło do zawarcia umowy pisemnej pośrednictwa , lecz jak twierdzi strona była ona zawarta w formie ustnej i w ramach przyjętych nią ustaleń określono zasady wyliczania przysługującej stronie prowizji. Nie są kwestionowane także i te ustalenia , które wskazują ,że strona posługując się na portalu Allegro nickiem C powoływała się na regulamin aukcji , w którym informowała m.in., że zajmuje się sprzedażą detaliczną , hurtową i wysyłkową. Towar jest zakupiony przez jej firmę u producenta ( hurtownika) w Chinach i z jego magazynów wysyłany jest pod skazany przez jej firmę adres w Polsce. Po otrzymaniu zakupionego towaru , nie występuje konieczność uiszczania ani cła ani żadnych podatków . Ponadto , z treści wydrukowanej karty gwarancyjnej z poczty internetowej jednego z klientów strony wynika , że gwarantem jest właśnie firma skarżącej ( okres gwarancji wg kart gwarancyjnej - 24 miesiące) a wszelka korespondencja , zwroty , reklamacje powinny być kierowane na jej adres . Trzeba też zauważyć, iż w zakresie reklamacji i zwrotów kupujący nie zgłaszali swych roszczeń do dostawcy, czyli chińskiego producenta, tylko do firmy skarżącej. To ona też podejmowała decyzje o reklamacji czy też zwrocie należności, który - co istotne - dokonywała z własnego konta bankowego, co wynika z analizy konta bankowego skarżącej. Znamienne jest także i to ,że podatniczka nie podawała żadnej informacji kontrahentom co do tego , że miałaby występować jako pośrednik. W świetle zgromadzonych dowodów Sąd podziela ocenę organów podatkowych , że nie wynika z nich , iż strona zawierała transakcje , które mogą być uznane za pośrednictwo w handlu. To przecież nie pośrednik a sprzedawca ponosi ryzyko wynikające z zwartej umowy sprzedaży tymczasem strona przyjmowała na siebie obowiązek wymiany towaru lub zwrotu jego wartości i tak też się zachowywała . Wręcz przeciwnie skarżąca dokonywała zakupu towaru w producenta w Chinach a następnie jego sprzedaży ostatecznemu klientowi , a więc prowadziła sprzedaż we własnym imieniu i na własny rachunek , cedując jedynie na dostawcę danego towaru obowiązek dostarczenia wskazanemu klientowi. W realiach przyjętych ustaleń w zakresie podejmowanych czynności obrotu towarami na portalu Allegro nie sposób podzielić stanowiska autora skargi , iż ich przebieg można było uznać za formę współpracy zwaną dropshippingiem. Odnosząc się do tego zagadnienia wskazać należy , że brak jest regulacji prawnych charakteryzujących ten sposób sprzedaży . Niemniej w praktyce handlowej terminem tym określa się model sprzedaży internetowej, polegający na współpracy między e-sklepem (sklepem internetowym), a dostawcą/hurtownikiem, w którym cały proces logistyczny związany z realizacją zamówienia przeniesiony zostaje z e-sklepu na hurtownię. Właściciel sklepu internetowego zleca wysyłkę towaru kupionego za pośrednictwem swojego sklepu internetowego dostawcy: paczka jest wysyłana z hurtowni bezpośrednio do klienta detalicznego. Fakt, że sklep internetowy nie magazynuje ani nie wysyła towaru do klienta nie oznacza, że nie posiada sprzedawanego przez siebie towaru w znaczeniu prawnym i nie jest za niego odpowiedzialny przed klientem. Zależy to od formy współpracy, jaką podejmują partnerzy – sprzedaży przez sklep we własnym imieniu bądź pośrednictwa. Jeśli e-sklep prowadzi sprzedaż we własnym imieniu, to hurtownia realizuje i wysyła zamówienie do klienta detalicznego, ale to sklep jest sprzedawcą i ponosi wszelkie obowiązki związane z rolą sprzedawcy przed klientem. Jeżeli natomiast forma współpracy polega na świadczeniu pośrednictwa handlowego to właściciel sklepu internetowego nie prowadzi sprzedaży we własnym imieniu ani na własny rachunek, nie dokonuje zakupu towarów będących przedmiotem transakcji, jego rola ogranicza się wyłącznie do zbierania zamówień dla dostawcy oraz przyjmowania od klientów zapłaty i przekazywaniu jej dostawcy, po pomniejszeniu o należną prowizję. Dokonując zatem analizy rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych zaistniałych w prowadzonej przez skarżącą działalności organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej wykonywanych przez nią czynności - jako mających charakter działalności w zakresie handlu towarami i prawidłowo uznały, że czynności te nie spełniały kryteriów do uznania je za jakąkolwiek formę pośrednictwa nawet w modelu dropshippingu. W celu stwierdzenia, czy dana osoba jest pośrednikiem należy w pierwszej kolejności ustalić zakres znaczeniowy terminu "pośrednictwo". Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, wobec czego należy posłużyć się jej znaczeniem słownikowym, w myśl którego pośrednictwo to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego). Tymczasem w przypadku działalności skarżącej prowadzonej na portalu Allegro wynika z niej , że była ona sprzedawcą , na taki charakter swojej działalności się powoływała ( regulamin aukcji ) , nadto , odwołując się do przytoczonej definicji pośrednictwa , nie dochodziło do żadnego kojarzenia kontrahentów ( kupującego z dostawcą w Chinach ) albowiem zamawiający nie mieli żadnego wpływu na wybór dostawcy ( pozostawał dla nich anonimowy ) , podobnie jak i na cenę, o której decydowała wyłącznie strona. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika także ażeby klientom zamawiającym towar wystawiane były rachunki lub faktury z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa. Z zeznań świadków wynika , że cena obejmowała wszystkie opłaty wynikające z zakupu, a zapłata dokonywana była za pośrednictwem przelewu bankowego ( zezn. św. A.B. , św. J. S. ) , co przeczy tezie skarżącej , że strona zajmowała się pośrednictwem w handlu. Podsumowując tę część rozważań zaaprobować należy ocenę organów , że przedmiotem omawianych transakcji była sprzedaż towarów - a więc działalność usługowa w zakresie handlu , prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie usługa pośrednictwa, jak trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji. Odnosząc powyższe do regulacji ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z 1998 r. zasadnie organy wskazały , że przychód skarżącej z aktywności na portalu Allegro w zakresie obrotu towarami pochodzenia chińskiego należy zakwalifikować jako działalność usługową w zakresie handlu opisaną w art. 4 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy definiowaną jako – sprzedaż , w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów ( wyrobów) i towarów , w tym także takich , które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań oraz rozlane do butelek , puszek lub mniejszych pojemników. Na taki też charakter działalności skarżącej wskazuje treść zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 2.11.2011 r. z powołanym symbolem PKD 47.91 Z- " sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet". Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f. poprzez brak jego zastosowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 6 ust. 1 cyt. ustawy materialnej , poprzez zawyżenie przychodów stanowiących podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych uznać trzeba, iż ustalenia poczynione w tym zakresie w toku postępowania podatkowego oraz zebrany materiał dowodowy nie potwierdzają zarzutów skargi. Słusznie stwierdziły organy, o czym już była mowa powyżej, że charakter prowadzonej przez skarżącą działalności wskazuje, iż była ona prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, a podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych stanowił przychód ustalony w wysokości, jaką nabywca zapłacił skarżącej za towary, a nie jak wskazano w skardze - przychód stanowiący prowizję uzyskaną z tytułu pośrednictwa handlowego , ustaloną jako różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez zamawiającego , a kwotą przekazaną dostawcy zamówionego towaru. Wobec tego, że nie jest kwestionowany uzyskany z tego tytułu przychód , który organy ustaliły w oparciu o analizę rachunków bankowych z uwzględnieniem dokonanych zwrotów jak i to , że strona nie uwzględniła w ewidencji przychodów osiągniętych z prowadzonej sprzedaży za pośrednictwem Internetu , po uznaniu ksiąg za nierzetelne wobec ujęcia w nich jedynie przychodów ze sprzedaży na tzw. ryneczku , słusznie odwołano się do art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f. , z którego wynika ,że w razie nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt wynoszący pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania. Przy czym ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji skutkujące nieuznaniem ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym, nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (zob. wyrok NSA z dnia 3.11.2011r., sygn. akt II FSK 881/10 LEX nr 1110310 oraz z dnia 18.09.2015 r., sygn. akt II FSK 1937/13). W zakresie przedstawionych wyliczeń ( przychodu, oraz stawek ) sąd stwierdza ,że nie budzą one wątpliwości ( str.58-63 dec. organu I instancji ). Odnosząc się do argumentacji skargi opartej na powołanych interpretacjach indywidualnych wskazać należy, i co podkreślenia wymaga, że słusznie zauważył organ, że interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są wiążące dla organu podatkowego, bowiem każda interpretacja indywidualna dotyczy konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i ma zastosowanie wyłącznie do wnioskodawcy składającego wniosek o wydanie interpretacji. I tak np. z powołanej interpretacji oznaczonej IPTPB1/4511-736/15-2/KLK już prima facie wynika odmienność stanu faktycznego , a mianowicie - po aukcji wnioskodawczyni dokonuje zapłaty pomniejszonej o wartość prowizji , wystawiając fakturę dla dostawcy z zagranicy na wykonaną przez siebie usługę (...), nie jest właścicielem towaru, nie sprowadza towaru na własny rachunek . Tymczasem z okoliczności nn. sprawy jednoznacznie wynika , że strona sama opisuje swą handlową pozycję jako sprzedawcy ( vide : regulamin aukcji ). Końcowo , odnosząc się do charakteru wydanej decyzji , w tej kwestii swe zastrzeżenia składała strona wyłącznie na etapie postępowania podatkowego , i nie powtórzyła ich w skardze – pomimo tego odnotować należy ,że nie ma racji w tym względzie organ odwoławczy kiedy na str. 24 in fine twierdzi ,że decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f. ma charakter konstytutywny , co oznacza , że zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 §1 pkt 2 Op. , tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę nie podziela tego poglądu i opowiada się za utrwalonym stanowiskiem judykatury wedle którego fakt, że organ podatkowy określa w decyzji wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy podatkowej, gdy wystąpią przesłanki wskazane w ust. 1 powołanego art. 17 ustawy nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ulega przekształceniu z zobowiązania powstającego z mocy prawa w zobowiązanie ustalone w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Wydanie takiej decyzji oznacza, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i tylko określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym. Nie stworzył więc nowego zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji podatkowej, a sprecyzował jedynie prawidłową wysokość istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego źródłem jest osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. zdarzenie wskazane w art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podkreślić należy także, że jest to zdarzenie, które podatnik powinien uwzględnić przy obliczeniu samodzielnie wysokości zobowiązania. Fakt niezaewidencjonowania przychodu nie konstytuuje więc nowego zobowiązania, którego źródłem powstania i podstawą ustalenia byłby wskazany art. 17 ustawy. Fakt ten stanowi wyłącznie warunek szacowania przychodu i obowiązek określenia ryczałtu w drodze decyzji, według podwyższonych stawek będących wielokrotnością stawek, które powinien zastosować sam podatnik. Decyzja taka wydana jest jednak w odniesieniu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy podatkowej. Przyjęcie zatem, że podwyższone (obliczone według wyższej stawki) zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych powstaje na skutek ustalającej decyzji podatkowej nie ma uzasadnienia w przepisach analizowanej ustawy ( por. wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r. w sprawie II FSK 2335/10 oraz z tego samego dnia w sprawie II FSK 2334/10 , także z dnia 5 marca 2014 r. w sprawie II FSK 615/12 oraz z 18 września 2015 r. sygn. II FSK 1937/13 ). Uchybienie to ma doniosłe znaczenie dla skutków jakie wywołuje decyzja określająca zobowiązanie w zakresie daty początkowej naliczania odsetek od zaległości podatkowej w przeciwieństwie do decyzji ustalającej zobowiązanie , jak przyjęły organy w tej sprawie z powołaniem się na art. 47 § 1 OP. Jednakże mając na uwadze treść art.134 §2 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji z tego powodu oznaczałoby orzekanie na niekorzyść skarżącej, czemu przeciwstawia się właśnie ten przepis . Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, poza dostrzeżonym uchybieniem w odniesieniu co do charakteru wydanej decyzji , które nie mogło jednak stanowić o uwzględnieniu skargi , z powołanych wyżej powodów. W ocenie sądu organy zebrały potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a w konsekwencji prawidłowo określiły skarżącej kwotę podatku należnego za omawiany okres rozliczeniowy. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę. ds