I SA/Łd 952/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędziowie NSA Arkadiusz Cudak,, NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do listopada 2005 roku oddala skargę I SA/Łd 952/06 UZASADNIENIE W dniu 26 kwietnia 2006 r. A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta Ł. z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 9 listopada 2005 r. spółka A zwróciła się do Burmistrza Miasta Ł. o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku od nieruchomości. Wnioskodawcy powołali się na obniżenie zdolności płatniczych przedsiębiorstwa w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej oraz niekorzystną koniunkturę w branży zbożowo - młynarskiej spowodowaną napływem tańszych towarów z Węgier i Czech, która była przyczyną spadku obrotu o 300 % i strat. Ponadto niektórzy spośród klientów wnioskodawcy zbankrutowali, a inni nie wywiązują się ze swoich zobowiązań i zalegają spółce w płatnościach. Należności spółki, dochodzone na drodze sądowej wynoszą 48.338,78 zł (należności główne). Egzekucja tych należności okazała się bezskuteczna, również próby odzyskania środków finansowych przez firmę windykacyjną nie przyniosły efektów. Skarżąca spółka powołała się na zatory płatnicze, jak też nieuregulowane składki na ubezpieczenia społeczne. W ocenie podatnika, zapłata zaległości podatkowej równa się z upadkiem przedsiębiorstwa. Nadto podatnik twierdzi, że umorzenie zaległości leży w interesie publicznym, bowiem spółka zatrudnia 16 osób i daje zatrudnienie wielu małym firmom usługowym i jest jedynym podmiotem prowadzącym skup wszelkich rodzajów zbóż na terenie powiatu. Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta Ł. odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Organ I instancji wskazał, że z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika minimalna poprawa sytuacji spółki, o czym świadczy osiągnięty zysk w kwocie 8.000,00 zł. Ponadto w posiadaniu spółki znajduje się majątek w postaci nieruchomości oraz innych środków, takich jak urządzenia młyńskie, suszarnie oraz ciągnik Ursus. Wnosząc odwołanie od w/w decyzji i żądając jej unieważnienia skarżąca spółka podniosła, że usiłowała wywiązać się z zobowiązań podatkowych i uregulowała trzy pierwsze raty podatku. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego I instancji, że preferował inne wydatki kosztem zobowiązań podatkowych, gdyż istniały zaległości płatnicze w składkach na ubezpieczenie społeczne i zatory płatnicze w związku z nieterminowymi płatnościami. Podatnik wyjaśnił, że zdecydował o sprzedaży jednej z nieruchomości, ale do chwili wniesienia odwołania nieruchomości nie zbyto. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje wydane na podstawie tego przepisu są decyzjami opartymi na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że nawet w sytuacji gdy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny organ podatkowy nie ma obowiązku umorzenia zaległości podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądowe dotyczące pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zebrał wystarczający materiał dowodowy konieczny do rozstrzygnięcia żądania strony, czyniąc tym samym zadość dyrektywom wyrażonym w art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Zebrano w sprawie wystarczający materiał dowodowy w celu oceny sytuacji faktycznej podatnika. W przypadku spółki prawa handlowego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są to przede wszystkim bilans spółki - rachunek zysków i strat, z którego wynika iż na dzień 31 grudnia 2004 r. zysk osiągnięty przez spółkę wyniósł 52.000,00 zł. Na dzień 31 marca 2005 r. wykazano stratę w kwocie 57.000,00 zł , na dzień 31 maja 2005 r. strata wyniosła 32.000,00 zł. Na dzień 30 czerwca 2005 r. spółka osiągnęła zysk w kwocie 8.000,00 zł, należności krótkoterminowe spółki wyniosły 622.000,00 zł, a zobowiązania 977.000,00 zł. Należności spółki na dzień 30 czerwca 2005 r. (622 tyś. zł) w porównaniu ze stanem na dzień 31 grudnia 2004 r. ( 435 tyś. zł) wzrosły o 187.000,00 zł. Fakt, że zysk spółki nie jest taki jakiego podatnik oczekiwałby nie oznacza, że ryzyko prowadzenia działalności można przerzucić na budżet gminy, a pośrednio na ogół podatników. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. podało, że zarówno we wniosku, jak i w odwołaniu strona powołała się na niekorzystną koniunkturę na rynku zbożowo - młynarskim w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W ocenie organu, trudności związane z działalnością gospodarczą spowodowane np. wysokimi kosztami bieżącej działalności, konkurencją na rynku nie mogą być uznane za szczególną okoliczność, powodującą umorzenie zaległości podatkowej. Z załączonych rachunków zysków i strat wynika, że spółka posiada również zobowiązania, w tym między innymi z tytułu kredytów i pożyczek. Konieczność spłacania kredytu nie jest przesłanką do umorzenia zaległości podatkowych. W skardze na powyższą decyzję spółka A wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 88, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w żaden sposób nie odniesiono się do twierdzeń podatnika dotyczących społecznych skutków wyegzekwowania zaległości podatkowych. Zatem uznać należy, iż nie ustalono w postępowaniu podatkowym, toczącym się w I oraz II instancji, czy zachodzi, wskazana w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanka interesu publicznego, która uzasadniałaby umorzenie zaległości podatkowych. Zdaniem spółki, niesłuszne jest stanowisko mówiące o poprawie sytuacji finansowej spółki. Spółkę obciążają bowiem niespłacone przez dłużników wierzytelności oraz związane z nimi podatki, które mimo faktycznego braku zapłaty za świadczone usługi muszą być odprowadzone przez spółkę. Niezgodne z prawdą było także ustalenie organów wydających decyzję, zgodnie z którym preferowano inne wydatki kosztem terminowego regulowania podatku. Podatnik w czasie, w którym powstała zaległość z tytułu podatku od nieruchomości nie płacił także, wskutek załamania rynku, składek na ubezpieczenie społeczne, części należności - swoim wierzycielom, części wynagrodzeń - pracownikom. Wypłata części wynagrodzenia kosztem podatku od nieruchomości nie może być oceniana jednoznacznie negatywnie, ponieważ zgodnie z ustalonym porządkiem prawnym dobrem mającym najwyższą wartość jest zdrowie i życie ludzkie. Skarżąca spółka podniosła nadto szereg argumentów, które w istocie stanowią rozszerzenia argumentacji zawartej już we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz w odwołaniu. Strona skarżąca zarzuciła przede wszystkim błędy w ustaleniach faktycznych prowadzące do naruszenia powołanych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stawisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu. Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, iż zaskarżona decyzja jak również decyzja ją poprzedzająca nie zostały wydane z uchybieniami, które spowodowałyby konieczność ich uchylenia. Zgodnie ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia przepisem art. 67a § 1 pkt 3 organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja podatkowa podejmowana na podstawie cytowanego przepisu oparta jest o ogólne kryteria "ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego". Mamy tu do czynienia z klauzulą generalną – rzadko stosowaną w prawie podatkowym – dającą organowi podatkowemu możliwość podejmowania decyzji na podstawie uznania administracyjnego. Zastosowanie ulgi w realizacji zobowiązań podatkowych (bo umorzenie zaległości podatkowej jest niewątpliwie ulgą dla podatnika w związku z ciążącym na nim zobowiązaniem podatkowym), stosowane w granicach uznania administracyjnego nie może oznaczać dowolności organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2001 r., III SA 1590/00 (LEX nr 79619) stwierdził, że użyte przez normodawcę pojęcia nieostre, niedookreślone, takie jak "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", nie mogą być interpretowane w sposób subiektywny, a więc nie może o tym decydować przekonanie podatnika. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Podkreślenia wymaga (na co zwróciły uwagę również organy podatkowe), że nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany umorzyć zaległość podatkową. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo. Fakt, że decyzja ma charakter uznaniowy nie oznacza, że organ podatkowy może nie przestrzegać zasad postępowania podatkowego, a zwłaszcza art. 120, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie których obowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozważenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co z kolei powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji oraz w zebranym materiale dowodowym. Godzi się przy tym zauważyć, że ocena dokonywana przez organ podatkowy co do tego, czy istnieją przesłanki do podjęcia decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej oparta jest w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej, które wymykają się spod kontroli sądu. Oznacza to, że kontroli podlega w rzeczywistości jedynie poprawność postępowania dowodowo – wyjaśniającego i wynikających z niego konkluzji (podobnie R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wrocław 2006, s. 308 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00, publ. Prawo przedsiębiorcy z 2001 r., Nr 45, s. 14). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanął na stanowisku, że postępowanie dowodowo – wyjaśniające przeprowadzone przez organy podatkowe spełnia warunki wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności wyżej powołanych art. 120, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy. W szczególności doszło do obiektywnej oceny i weryfikacji powołanych we wniosku podatnika ubiegającego się o ulgę okoliczności z uwzględnieniem ich wpływu na rozstrzygnięcie w danej, konkretnej sprawie. Tylko taka bowiem ocena może zostać uznana za prawidłową w związku z zastosowaniem "nieostrych" przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Zarówno przy wydawaniu decyzji I jak i II instancji organy dysponowały aktualną sytuacją finansową skarżącej spółki. Organ zobligowany jest uwzględniać sytuację na dzień wydawania decyzji, a nie sytuację przyszłą, bądź minioną. W sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygania sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 950/03, LEX nr 158067). Jednym z postulatów wynikających z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - jest obowiązek oparcia rozstrzygnięcia sprawy o wyjaśniony stan faktyczny sprawy, co oznacza, że wszelkie okoliczności faktyczne sprawy mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia muszą być udowodnione. Zgodnie z powołanymi przepisami organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie można zgodzić się z autorem skargi, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę wyjaśnień strony, złożonych przed organami podatkowymi. Zarówno Burmistrz Miasta Ł. jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. dokładnie przeanalizowały sytuację finansową skarżącej spółki. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wszelkie wyjaśnienia składane przez stronę były bowiem przez organy podatkowe analizowane i brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji. W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowana zasada, że organ podatkowy ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie – pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Z tego obowiązku organy podatkowe się wywiązały wydając decyzję bez naruszenia granic uznania administracyjnego. Ponownie podkreślić należy, że ocena dokonywana przez organ podatkowy co do tego, czy istnieją przesłanki do podjęcia decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej oparta jest w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej, które wymykają się spod kontroli sądu. W świetle powyższych rozważań przedstawione przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych są nieusprawiedliwione. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd skargę oddalił.