I SA/Łd 953/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia WSA Czesława Nowak-Kolczyńska /spr./, Protokolant asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 roku przy udziale ---- sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1/ uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...] 2/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz M. S. kwotę 168 /sto sześćdziesiąt osiem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 roku Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 85 § 1, art. 23 § 7 i art. 29 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 roku Nr 75 poz. 802 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dnia [...] lutego 2003 roku – uznającą zgłoszenie celne samochodu osobowego używanego marki Volkswagen Polo dokonane przez M. S., za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej. W sprawie ustalono, iż w dniu 15 kwietnia 2003 roku M. S. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym samochód osobowy używany marki VOLKSWAGEN POLO wyprodukowany w 1987 roku, o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 1263 cm3. Zgłoszenie celne dokonane zostało na dokumencie SAD zarejestrowanym pod nr [...]. Do zgłoszenia celnego importer załączył m.in.: rachunek nr [...] z dnia 4 kwietnia 2002 roku określający wartość przedmiotowego samochodu na kwotę 388,00 EUR, oświadczenie o dodatkowych kosztach poniesionych w związku z zakupem przedmiotowego samochodu w wysokości 30,00 EUR, deklarację wartości celnej, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...]. Na podstawie powołanych wyżej dokumentów importer zadeklarował jako wartość pozycji kwotę 418,00 EUR. W wyniku weryfikacji załączonych do zgłoszenia dokumentów oraz analizy deklarowanej wartości transakcyjnej, Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej zgłoszonego samochodu i określił tę wartość na podstawie art. 29 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego na kwotę 1.240,59 EUR (równowartość 4.452,00 PLN). M. S. wniósł odwołanie od w/w decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2002 roku uchylił w całości decyzję organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podniósł, iż należy przeprowadzić postępowanie uzupełniające w znacznej części, mające na celu jednoznaczne wskazanie przyczyn zakwestionowania rzetelności ceny zawartej w rachunku nr [...] załączonym do w/w zgłoszenia celnego. Dodatkowo wskazał, iż podstawą weryfikacji wiarygodności ceny transakcyjnej zadeklarowanej przez stronę w sytuacji braku ceny odpowiedniego pojazdu w katalogu "Eurotax Schwacke Liste" mogą stanowić także inne dostępne materiały o podobnym charakterze. Organ I instancji rozpoznając sprawę ponownie ustalił wartość rynkową pojazdu na rynku niemieckim ( 480,00 EUR ) oraz na rynku polskim ( 7.200,00 PLN ) w oparciu o ocenę techniczną nr [...] z dnia 16 grudnia 2002 r. rzeczoznawcy J. B. ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Analiza deklarowanej wartości pojazdu tj. 388,00 EUR w porównaniu z wartością wskazaną w ocenie technicznej tj. 480,00 EUR wykazała, że wartość zadeklarowana przez M. S. jest zaniżona w stosunku do wartości pojazdu określonej przez biegłego. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu celnego l w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2003 roku uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił wartość celną przedmiotowego samochodu w trybie art. 29 §1 Kodeksu celnego, na kwotę 5.724,00 PLN, tj. 1.595,11 EUR. Od powyższej decyzji M. S. złożył w dniu 26 lutego 2003 roku odwołanie, uzupełniając je pismem z dnia 24 kwietnia 2003 roku wraz z opinią licencjonowanego rzeczoznawcy Polskiego Związku Motorowego M. M. z Biura Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego z dnia 17 kwietnia 2003 roku określającą wartość rynkową sprowadzonego pojazdu na rynku polskim na kwotę 5.500 zł.. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając zarzuty skarżącego za nieuzasadnione, a przedłożoną opinię za pozbawioną mocy dowodowej. Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi złożył M. S. Skarżący kwestionuje ustaloną przez organy celne, wartość przedmiotowego pojazdu w oparciu o opinię biegłego, który dokonał wyceny na podstawie gazety Moto Gratka z pominięciem opinii biegłego z Polskiego Związku Motorowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, uznając iż zaprezentowany w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu celnego I instancji sposób ustalenia stanu prawnego i faktycznego znajduje podstawę w obowiązujących przepisach prawa i został dokonany w granicach swobodnej oceny dowodów, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1271 z późń. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji właściwy do rozpatrzenia skargi wniesionej w niniejszej sprawie jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi utworzony z dniem 1 stycznia 2004 r. dla obszaru województwa łódzkiego rozporządzeniem Prezydenta RP z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych /.../ (Dz. U. z 2003r. Nr 52 poz. 652). Stosownie do treścią art. 184 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. Przeprowadzając taką kontrolę, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzje strona skarżąca. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania administracyjnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania, z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie poczyniono pełnych ustaleń faktycznych, które uzasadniałyby zastosowanie art. 23 § 7 i art. 29 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Zasadą w postępowaniu celnym jest, iż wartość celną towaru stanowi jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny (art. 23 ( 1 Kodeksu celnego). Jednak w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może zostać uznana za wartość celną towaru. M.in. w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego (art. 23 ( 7 Kodeksu celnego). Wtedy dopiero wartość celna jest ustalana w trybie określonym w art. 25 - 29 Kodeksu celnego (art. 24), czyli tzw. metodami zastępczymi. Oznacza to, że najpierw organ celny musi zakwestionować wiarygodność dokumentów, a dopiero później przystąpić do ustalania wartości celnej metodami zastępczymi. W niniejszej sprawie nie było podstaw do stosowania metody "ostatniej szansy" i korzystania z opinii biegłego wobec braku dostatecznie umotywowanych podstaw podważenia rachunku, czyli wiarygodności i dokładności informacji w nim zawartych. Organy obu instancji nie wykazały na czym polegały oczywiste wątpliwości co do wysokości ceny transakcyjnej wobec braku materiału porównawczego, czyli ceny samochodu o podobnych parametrach w katalogu "Eurotax Schwacke Liste" bądź innych dostępnych materiałach o podobnym charakterze. Zastosowany bowiem w sprawie katalog Eurotax Schwacke Liste 3/2002 nie zawierał notowań sprowadzonego modelu samochodu z roku 1987, a więc adekwatnych do roku produkcji sprowadzonego pojazdu. Na załączonej do akt sprawy wybranej stronie tego katalogu dotyczącej modelu samochodu odpowiadającego pojazdowi importowanemu notowania cenowe rozpoczynają się od roku 1990. W tej sytuacji jak wynika z akt sprawy dla porównania przyjęto cenę samochodu wyprodukowanego w 1990 roku czyli 3 lata młodszego. Słusznie podważył ten materiał porównawczy Dyrektor Izby Celnej w Ł., w decyzji z dnia [...] września 2002 r., wskazując na konieczność jednoznacznego ustalenia przyczyn zakwestionowania rzetelności ceny zawartej w rachunku nr [...] przy powtórnym rozpoznaniu sprawy. Co nie zostało wykonane. Przyjęta przez organy celne ekspertyza biegłego prowadząca do ustalenia wartości importowanego towaru może stanowić (po dokonaniu jej prawidłowej oceny) dowód potwierdzający prawidłowość wcześniejszego zakwestionowania wartości transakcyjnej. Jednakże organy celne nie wskazały żadnego konkretnego dowodu służącego do zakwestionowania wiarygodności dokumentów przedstawionych przez stronę. W tej sytuacji nieprawidłowości dotyczące zakwestionowania wartości transakcyjnej skutkują podważeniem prawidłowości dalszych działań organów celnych, zmierzających do ustalenia wartości celnej metodami zastępczymi. Ustalenie wartości celnej metodami zastępczymi opisanymi w Kodeksie celnym jest bowiem konsekwencją odrzucenia wartości transakcyjnej. Skoro jednak organy celne nie wskazały uzasadnionych przyczyn zakwestionowania wartości transakcyjnej nie miały podstaw do jej odrzucenia. Zdaniem Sądu w tym składzie nie zostało wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości z jakich to przyczyn organy celne zakwestionowały wiarygodność dołączonego do zgłoszenia celnego rachunku nr [...] z dnia 4 kwietnia 2002 r., w zakresie ceny importowanego auta. W ocenie Sądu nie podważono wiarygodności dokumentów przedstawionych przez stronę (w szczególności ) w sposób wymagany art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że podana przez stronę wartość transakcyjna jest niewiarygodna. Z użytego w art. 23 ( 7 Kodeksu celnego zwrotu "z uzasadnionych przyczyn" wynika konieczność podania motywów uznania za niewiarygodny danego dokumentu, w tym wypadku dołączonego do zgłoszenia celnego rachunku w zakresie podanej w niej ceny importowanego samochodu. Zgodnie z art. 210 ( 4 Ordynacji podatkowej motywy te powinny być podane w uzasadnieniu decyzji, niezależnie od tego, że art. 23 ( 8 Kodeksu celnego przewiduje obowiązek wyjaśnienia przez organ celny zgłaszającemu, na jego pisemny wniosek, przyczyn zastosowania ( 7 wskazanego artykułu jeszcze przed ustaleniem wartości celnej na podstawie art. 25 - 29. Wobec opisanych mankamentów nie jest w obecnym stadium postępowania celowe ustosunkowanie się do wyliczenia wartości celnej towaru. Można tylko w sposób ogólny podkreślić, że co do zasady należy zgodzić się z organami celnymi, że specyfika towaru jakimi są samochody używane czyni problematycznym zastosowanie metod zastępczych ustalania wartości celnej opisanych w art. 25 - 28 Kodeksu celnego. Argumentacja zawarta w uzasadnieniach rozstrzygnięć, poparta wytycznymi Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej w sprawie ustalania wartości celnej w tym zakresie nie budzi wątpliwości. Przy metodzie "ostatniej szansy", wynikającej z art. 29 kodeksu celnego, dopuszczalne jest też oparcie się przy ustalaniu wartości celnej na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach, podających bieżące ceny na rynku kraju importu oraz na polskim obszarze celnym dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją. W takim przypadku należy jednak uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia. a także brać pod uwagę i to, że orientacyjne ceny katalogowe mogą obejmować opłaty i podatki importowe. Organy celne jako podstawę zakwestionowania wiarygodności materialnej rachunku nr [...] jak i ustalenia wartości celnej wskazały opinię biegłego J. B., który do określenia średniej wartości samochodu na rynku niemieckim wykorzystał dane zawarte w "Der Automarkt fur Gebrauchtwagen" (notownia grudniowe), a do ustalenia wartości na rynku polskim gazetę "Moto Gratka". Biegły nie wskazał, czy "Der Automarkt fur Gebrauchtwagen" jest katalogiem, bądź wyspecjalizowanym czasopismem, o jakim mówią powyższe wytyczne, bo na pewno takich wymagań nie spełnia gazeta "Moto Gratka". Organy celne natomiast zupełnie pominęły tę kwestię, nie ustosunkowując się do powyższego. Szacunkowe określenie przez biegłego średniej wartości samochodu wynika z działania matematycznego, którego zasadność nie została wyjaśniona. A mianowicie biegły nie wskazał, dlaczego przyjął do wyliczenia - średnie wartości z 10 miesięcy ( nie podał też z których miesięcy i z którego roku ). Nie wskazał z czego wynika przyjęty roczny spadek wartości samochodów na rynku niemieckim i polskim. Lakoniczność i ogólnikowość oraz brak należytego uzasadnienia przyjętych danych oraz metod wyliczania nie pozwala na pozytywną ocenę tej opinii i przyjęcie jej jako pełnowartościowego dowodu w sprawie o jakim mowa w art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią tego przepisu - w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednakże jak każdy dowód w sprawie opinia taka podlega ocenie, czego organy nie dokonały. Nie odniosły się również merytorycznie do złożonej przez skarżącego ekspertyzy sporządzonej przez Licencjonowanego Rzeczoznawcę PZMOT M. M. Stanowi ona dowód w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i na organach spoczywał obowiązek rozważenia i ustosunkowania się do niej. Zdaniem tego rzeczoznawcy nie jest możliwe określenie wartości rynkowej przedmiotowego samochodu na rynku niemieckim, ponieważ nie są dostępne notowania takich samochodów – rok produkcji 1987 r. – na miesiąc kwiecień 2002 r. w "Eurotax Schwacke". A przy zakupie samochodów "starych" należy uwzględnić wartości zakupu wynikające z czynnika handlowego tj. popularności marki, ogólnego stanu technicznego, co powoduje że są to wartości indywidualne wynikające z negocjacji handlowych. Tych okoliczności organy nie brały pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej, co wskazuje na swoisty automatyzm w posługiwaniu się metodą "ostatniej szansy" i działanie z pominięciem indywidualnych cech konkretnego pojazdu oraz dowodów wskazanych przez strony. Należy wskazać, iż rzeczoznawca M. M. podał wartość rynkową przedmiotowego pojazdu na kwotę 5.500 zł., co znacznie odbiega od przyjętej przez organy wartości wskazanej przez biegłego J. B. – 7.200 zł.. Powinno to skłonić organ przynajmniej do przeprowadzenia bardziej wnikliwego postępowania dowodowego, zwłaszcza że sytuacja skarżącego uległa pogorszeniu w stosunku do wcześniej ustalonej i przyjętej wartości - w decyzji z dnia [...] kwietnia 2002 r. - 5.600 zł.. Podsumowując, nawet gdyby przyjąć, wbrew wcześniejszym wywodom, że opinia biegłego, co do zasady może stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności materialnej dokumentu w sytuacji braku materiału porównawczego. W przedmiotowej sprawie jednak, opinia J. B. - przyjęta przez organy za podstawę rozstrzygnięcia - nie mogła być - w świetle tego co zostało wyżej powiedziane - ani podstawą do zakwestionowania wiarygodności dokumentów, ani podstawą ustalenia wartości celnej towaru. Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 r. sygn. akt III ARN 55/94 (OSNIAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Wobec wykonania zaskarżonej decyzji, orzekanie w trybie art. 152 cyt. ustawy Sąd uznał za bezprzedmiotowe. O zwrocie kosztów postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.