I SA/Łd 954/06

Dnia 2 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant asystent sędziego Paulina Hućko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi C Spółki Akcyjnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 czerwca 2005 roku sygn. akt ISA/Łd 1309/02 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. W uzasadnieniu Sąd wskazał , że organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy w ramach rozważań dotyczących podatkowoprawnej oceny zachowania spółki skarżącej powinny skoncentrować się na tych okolicznościach, które być może byłyby wystarczające do przyjęcia, że podatnik nie udowodnił, że przedmiotowe wydatki poniósł w celu osiągnięcia przychodu. Sąd wskazał także ,że organy podatkowe obowiązane są przy ustalaniu wartości nieruchomości w sytuacji braku danych dotyczącej nieruchomości oraz nie udostępnienia przez stronę skarżącą dokumentacji technicznej budynku powołać biegłego . Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 2.991.346,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w 2000 roku podstawowymi źródłami przychodów spółki było wynagrodzenie w formie prowizji (koszty obsługi finansowej kredytów) pokrywane przez kredytobiorców i pożyczkobiorców, przychody ze sprzedaży nieruchomości i samochodów, przychody ze sprzedaży akcji Banku A S.A. w W., wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych, samochodów osobowych. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychody wyjaśnił ,że w roku 2000 Spółka świadczyła usługi pośrednictwa finansowego m.in. w oparciu o umowę agencyjną zawartą w L. w dniu 27.11.1998 r. z B Bankiem S.A. z/s w L. - w zakresie udzielania osobom fizycznym kredytów na zakup towarów i usług oraz pożyczek gotówkowych oraz umowę w sprawie współpracy, zawartą w dniu 2.08.2000 r. z Bankiem A S.A. w W. - współpraca w zakresie kredytowania osób fizycznych w celu zaspokojenia ich szeroko rozumianych potrzeb konsumpcyjnych W ocenie organu odwoławczego z umów tych wynika ,że spółka jako Agent została zobowiązana do prowadzenia w imieniu i na rzecz Banku windykacji niespłaconych kredytów i pożyczek wraz z odsetkami, Czynności windykacyjne Spółka prowadziła w ramach umów o współpracy zawartych ze Spółkami "C", D oraz "E" Zapisy tych umów precyzują w ocenie organu podatkowego wyłącznie zakres czynności i cenę za ich wykonanie przez współpracujące Spółki. W piśmie z dnia 11.03.2005 r. Spółka wskazała na fakt wykonania przez współpracujące Spółki usług w postaci czynności windykacyjnych - kompletowanie dokumentów windykacyjnych. Działania windykacyjne nie wiązały się wyłącznie z cesjami wierzytelności dokonywanymi przez Banki. Znaczna bowiem część należności była uzyskiwana wskutek działań na wcześniejszych etapach dzięki monitorowaniu, kontrolowaniu pojawiających się zaległości oraz dzięki bezpośrednim kontaktom z klientami. Choć realizacja tych czynności była niewątpliwa, ich charakter wykluczał każdorazowe, szczegółowe dokumentowanie. Informacje na temat zakresu i podmiotów tych czynności przekazywane były na bieżąco w formie elektronicznej. Strona wskazała, że uzyskiwała należne jej środki w efekcie skutecznych działań o charakterze egzekucyjnym, monitorującym i zapobiegawczym i z tego względu kwota w wysokości 218.489,15 zł w ocenie spółki została uznana za koszty uzyskania przychodów. Organ I instancji w decyzji z dnia [...], z zaliczonej przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 355.859,15 zł za kompletowanie 11.861 sztuk dokumentacji windykacyjnej, uznał za koszty podatkowe jedynie kwotę 137.370,00 zł (4.579 x 30 zł). Pozostałą kwotę w wysokości 218.489,15 zł, wyłączył z kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy uznał bowiem, iż wykonujące czynności windykacyjne Spółki, mogły skompletować jedynie 4.579 sztuk dokumentacji windykacyjnej. Organ odwoławczy wskazał ,że organ podatkowy I instancji nie wziął pod uwagę całości zgromadzonego materiału dowodowego , a szczególności umów agencyjnych Spółki z bankami . W ocenie organu wynika z nich bowiem, iż czynności windykacyjne oraz związanie z nimi kompletowanie dokumentacji windykacyjnej podejmowane są po otrzymaniu z banku informacji o zaleganiu ze spłatą rat. Czynności windykacyjne zatem podejmowane są już w momencie pozyskania informacji o powstaniu zaległości kredytobiorców i pożyczkobiorców . W tej sytuacji w ocenie organu odwoławczego uwzględniając przepis art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych , kwota 218.489,15 zł stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki . W odniesieniu do transakcji akcjami banku A S.A. w W. organ odwoławczy wyjaśnił natomiast, że w okresie od 31 grudnia 1999 roku do 12 października 2000 roku Spółka zakupiła łącznie 68.676 sztuk akcji Banku A S. A. za równowartość 1.117.913 złotych . Pozostałe 7.120 sztuk Akcji Spółka sprzedała w 2001 roku na rzecz Spółki C. Organ odwoławczy wskazał ,że ceny sprzedaży akcji zostały określone w aneksach do umów sprzedaży akcji, w sytuacji gdy zawarte umowy sprzedaży zawierały postanowienia w podmiocie cen sprzedaży akcji - ceny te były wyższe od cen określonych w aneksach. Powyższe czynności cywilnoprawne - skutkujące sprzedażą akcji ze stratą 2.039.504, 27 zł - według organu I instancji były pozorne i zmierzały do obejścia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez znaczne podwyższenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenie tego podatku. Dlatego też organ podatkowy, określając wymiar podatku dochodowego od osób prawnych pominął przychody jak i koszty uzyskania przychodów dotyczące transakcji obrotu akcjami Banku A S.A. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż działania Spółki spowodowały w efekcie stratę na sprzedaży akcji Banku A S.A. w wysokości 2.039.504,27 zł. Zdaniem organu odwoławczego przede wszystkim wpływ na to miał fakt, iż Spółka kupowała akcje po cenach wyższych niż ceny nominalne. Zakupom zaś akcji towarzyszyły bardzo wysokie koszty. Sprzedaż akcji następowała zgodnie z umowami po cenach: 27,00 zł, 47,50 zł, 45,00 zł, 47,06 zł. Do umów sprzedaży sporządzono jednak aneksy, którymi obniżono ceny sprzedanych akcji do kwot: 27,00 zł, 18,00 zł, 18,35 zł za sztukę. Spółka bowiem dowodzi, iż powodem sprzedaży akcji po tak niskich cenach była informacja o złej kondycji finansowej Banku A S.A. Organ odwoławczy podniósł jednak ,że Spółka dokonywała zakupu akcji na przestrzeni całego 2000 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził , że wprawdzie istniejące w sprawie okoliczności nasuwają wątpliwości co do intencji Spółki w zakresie racjonalnego działania, służącego osiągnięciu przychodu to jednak w ocenie organu podatkowego materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż kwota 3.157.417527 zł wydatkowana na zakup akcji Banku A S.A. nie miała na celu osiągnięcia przychodu. W tej sytuacji mając na uwadze art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ uznał ,że kwoty 1.117.913,00 zł oraz 3.157.417,27 zł stanowią odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki. W odniesieniu do transakcji obrotu nieruchomością położoną w Ł. przy ul. A 91/99 organ odwoławczy wyjaśnił ,że w roku 2000, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] Rep. A nr [...] Spółka sprzedała p. T. K. - matce Prezesa Zarządu -prawo wieczystego użytkowania działki nr 56/14 oraz prawo własności budynków położonych w Ł. przy ul. A 91/99 za cenę 565.000,00 zł. W akcie notarialnym wskazano, iż cena sprzedaży zostanie sprzedającej Spółce zapłacona jednorazowo lub w ratach, najpóźniej do dnia 15.12.2006 r. Przedmiotową nieruchomość Spółka nabyła od "C" Sp. z o.o. z/s w Ł. przy ul. B 21 na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] Rep. A nr [...] za cenę 1.800.000,00 zł. Spółka "C" zaś w/w nieruchomość nabyła za cenę 1.800.000,00 zł od "F" S.A. w Ł., zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] Rep. A nr [...]. W związku z dokonaną transakcją sprzedaży środka trwałego, w ciężar kosztów uzyskania przychodów odniesiono jego wartość brutto w wysokości 2.019.664,13 zł, zaś do przychodów zaliczono kwotę 565.000,00 zł. Wobec faktu iż, cena sprzedaży nieruchomości znacznie odbiegała od ceny rynkowej organ I instancji uwzględniając zapisy art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podjął działania w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości położonej przy ul. A 91/99 (pismo z dnia 23.10.2001 r. Nr [...]). Jednak Spółka nie wskazała wiarygodnych przyczyn ustalenia wartości sprzedanej nieruchomości w tak niskiej cenie, ani też nie dokonała zmiany tej wartości na żądanie organu I instancji. Także brak współpracy Spółki " C" oraz Spółki "C" uniemożliwił dokonanie przez biegłego wyceny w/w nieruchomości (umowa Nr [...] z dnia [...], zawarta pomiędzy Urzędem Kontroli Skarbowej w Ł. a Pracownią Projektowo - Konsutingową "G" J. K., 93-166 Ł., ul. C 17/17). Wobec powyższego organ I instancji uznał, iż działania podatnika, w wyniku których sprzedał za cenę 565.000,00 zł nieruchomość zakupioną pół roku wcześniej za kwotę 1.800.000,00 zł (i na którą poniósł dodatkowo nakłady inwestycyjne w wysokości 227.706,38 zł) - służyły w istocie obejściu przepisów podatkowych. W tej sytuacji Inspektor Kontroli Skarbowej, przy określaniu wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych, dokonał zmniejszenia przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją umowy sprzedaży nieruchomości przy ul. A 91/99, jako zawartej w celu obejścia obowiązku podatkowego. Uwzględniając zalecenie Sądu organ odwoławczy podjął działania w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości na rok 2000. W tym celu w prowadzonym ponownie postępowaniu odwoławczym podjął działania w celu uzyskania przedmiotowego operatu szacunkowego, sporządzonego przez biegłego z dziedziny wyceny nieruchomości. W jego wyniku otrzymano z: - Fabryki Osprzętu Samochodowego "F" Ł. S.A. ul. A 99 operat szacunkowy wartości nieruchomości gruntowej zabudowanej, zlokalizowanej w Ł. przy ul. A 99 działka nr 2 56/14 do celów sprzedaży z dnia 15.10.1999 r., sporządzony przez Zakład Projektowania [...] w Ł., ul. D. 5, z zastosowaniem podejścia dochodowego metodą inwestycyjną, techniką kapitalizacji prostej, określającym wartość w/w nieruchomości na kwotę 1.553.000,00 zł. - Sądu Rejonowego w Łodzi, Al. Kościuszki 107/109 - operat szacunkowy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowym z portiernią i łącznikiem położonej w Ł. przy ul. A 91/99 w celu zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy, sporządzony przez Przedsiębiorstwo Projektowo Usługowe "H" w Ł., ul. F 4/29, w podejściu dochodowym, metodą inwestycyjną z zastosowaniem techniki kapitalizacji prostej netto, określającym wartość w/w nieruchomości na kwotę 7.600.000 zł. Zgodnie z § 49 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.09.2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207 poz. 21.09 wraz z późn. zm.), przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. Zatem, wobec faktu zastosowania w zgromadzonych operatach szacunkowych innego podejścia aniżeli wymaganego dla celów podatkowych podejścia porównawczego, nie mogą one być wzięte pod uwagę przez organ odwoławczy do ustalenia wartości nieruchomości położonej przy ul. A 99. W tej sytuacji organ odwoławczy, uwzględniając wyrok WSA w Łodzi z dnia 22.06.2005 r., na podstawie art. 12 ust. l oraz art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje kwotę w wysokości 565.000,00 zł za przychody, a kwotę 2.019.664,13 zł za koszty uzyskania przychodów Spółki roku 2000. W zakresie pożyczek otrzymanych od i udzielonych T. K., organ podkreślił, że umowy przechowania zawarto dla pozoru, jednakże w tym wypadku brak jest przesłanek do zastosowania unormowań z art. 12 ust. 3 oraz art. 11 ust. 4 pk1 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ spółka zarówno korzystała z kredytów udzielanych jej przez T. K., jak i sama udzielała jej pożyczek, obie strony nie obciążały się wzajemnie odsetkami, a okresy, za które ustalono wartość nieodpłatnych świadczeń w części pokrywają się z okresami, w których T. K. dysponowała środkami spółki. W zakresie zaliczek wypłaconych pracownikom spółki, to organ odwoławczy stwierdził, że kwoty te nie były w rzeczywistości zaliczkami, lecz były to środki pozostawione do dyspozycji osób, które je pobrały; stanowiły zatem nieoprocentowane pożyczki. Było to możliwe, z uwagi na powiązania, o których mowa w art. 11 ust. i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden bowiem racjonalnie funkcjonujący podmiot gospodarczy nie akceptowałby takiego postępowania. Tym samym spółka w ocenie organów podatkowych nie wykazała takiego dochodu, jakiego można by się spodziewać, gdyby owe powiązania nie istniały. Pracownicy podatnika pełniący funkcje zarządzające mieli bowiem prawo dysponowania przydzielonymi im środkami w sposób nieograniczony. Zatem organ odwoławczy podziela opinię Inspektora, że w odniesieniu do zaliczek wypłacanych pracownikom Spółki - stosując takie same metody i zasady jak w przypadku pożyczek udzielanych Spółce C -dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych należało firmie określić dochód na podstawie ww. przepisów art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że na przestrzeni 2000 r. Spółka poniosła m.in. wydatki z tytułu opłaty za lokal wynajmowany w G. 24.253,18 zł oraz opłaty za lokal wynajmowany w T. 19.300500 zł. Strona wynajmowała wymienione lokale na podstawie umów najmu podpisanych z osobami fizycznymi, zaś zaewidencjonowane z tego tytułu wydatki odpowiadały wielkością kwotom zapisanym w umowach. W prowadzonym postępowaniu nie zostało udowodnione, że w przedmiotowych lokalach Spółka nie prowadziła działalności czy też kwoty czynszu nie zostały przekazane osobom wynajmującym. Wprawdzie rację ma Inspektor, że dowody przedstawione na tę okoliczność przez Stronę (oświadczenia) nie posiadają cech dowodu księgowego, o których mowa w art. 21 ust. l ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 póz. 591 z późn. zm.) Jednakże w tym konkretnym przypadku organ odwoławczy uznał, że Strona udowodniła w inny sposób (umowy najmu, posiadanie punktów obsługi klientów pod wymienionymi w umowach adresami) poniesienie wydatku i jego związek z uzyskiwanym przychodem. Zatem organ odwoławczy uznaje, że ww. wydatki w kwocie 43.553.07 zł -stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki. W zakresie zaś wydatku w kwocie 36,03 zł organ odwoławczy podziela stanowisko Inspektora, że Spółka nie udowodniła, iż przedmiotowy wydatek (odręcznie sporządzony dokument i nie zatwierdzony przez kogokolwiek) – na zakup półmiska i kubka, został poniesiony oraz że jego poniesienie ma związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Wobec powyższego mając na uwadze zapis art. 15 ust. l ww. ustawy z 15.02.1992 r. Organ odwoławczy potwierdza prawidłowość ustaleń Inspektora, że wydatek w kwocie 36,03 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki. Odnośnie kredytu zaciągniętego w Banku I w Z., to tylko część jego środków została przeznaczona na cel wskazany w umowie kredytowej. Pozostałe środki kredytowe pochodzące z Banku I, Banku K oraz L Banku przekazywane były innym podmiotom (powiązanym ze spółką) na niekorzystnych dla spółki warunkach i w tym zakresie prawidłowość wykorzystania tych środków została zakwestionowana. Zaznaczono, że umowy pożyczek nie przewidywały wysokości oprocentowania, a odsetki od kredytów udzielanych spółce przez banki były płacone z chwilą ich pozyskania, natomiast w przypadku kredytów udzielanych przez spółkę, spłata odsetek była przewidziana w bliżej nieokreślonej przyszłości. Tym samym odmówiono kwotom uzyskanym przez spółkę w drodze kredytu związku z uzyskiwanym przychodem. Podobnego związku również odmówiono wydatkom związanym z drukarką marki "M", której w rzeczywistości spółka nie posiadała. Również koszty opłaty skarbowej od umów cywilnoprawnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, bowiem obowiązek ich ponoszenia spoczywał na drugiej stronie tych umów. Odnośnie kosztów używania samochodów służbowych, to organ stwierdził, że nie mogą być one uznane za koszty uzyskania przychodów, ponieważ albo ewidencja przebiegu pojazdu nie istnieje, albo przedstawiona ewidencja oraz delegacje służbowe nie dokumentują faktycznego przebiegu pojazdu, a delegacje nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu podróży służbowych. Co do rachunków wystawionych przez firmę A. K. "N", to były to "pozostałe usługi związane z pośrednictwem finansowym", a spółka nie wyjaśniła czego dotyczyły poniesione wydatki i czy oraz jakie efekty uzyskała w związku z ich zakupem, a zwłaszcza jaki związek miały poniesione wydatki z przychodami firmy. Ponadto, firma "N" nie prowadziło żadnej działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako jej siedziba. Odnośnie usługi kompletowania dokumentacji windykacyjnej, w zaistniałym stanie faktycznym możliwe i celowe było wykonanie tej usługi w ilości 4579 sztuk. Zakres świadczonych w tym zakresie usług był w istocie powtórzeniem zakresu prac generowanych przez program "Windykacja", będący w posiadaniu jedynie skarżącej spółki. Zlecanie wykonania tych prac innym podmiotom było niecelowe i niemożliwe do zrealizowania. W tym stanie rzeczy uznano, że podmioty współpracujące ze spółką nie wykonały tych usług, zwłaszcza, że kompletowanie tej dokumentacji mogło dotyczyć jedynie kredytów, w stosunku do których banki dokonały cesji wierzytelności po zaspokojeniu swoich należności z funduszu gwarancyjnego spółki. Ponadto, spółka nie wykazała, ze podmioty D i E wykonały dodatkowe usługi windykacyjne. Spółka nie wykazała, w jaki sposób przekazywała tym spółkom informacje o potrzebach kompletowania takiej dokumentacji, przeciwko komu i z jakich tytułów. Nie wskazano też, czy spółka posiadała pełnomocnictwa banków do prowadzenia działalności windykacyjnej na rzecz banków oraz czy posiada akceptację banków do przenoszenia pełnomocnictw na osoby trzecie. Nie wskazano też, w jaki sposób odbywało się rozliczanie zleceniobiorców z wykonanych zadań. Podniesiono, że specyfikacje były sporządzane pod określone kwoty, a wartość faktur nie była sprawdzana ani weryfikowana. Niemożliwym jest też ewidencjonowanie dokumentów, w których byłoby tak znaczna ilość błędów rachunkowych. Na tę decyzję strona skarżąca w dniu 19 czerwca 2002 roku wniosła skargę do sądu administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniesiono argumenty tożsame z przywołanymi wcześniej w odwołaniu. W szczególności podniesiono zasadność uznania za przychód otrzymanych od kredytobiorców kwot, którymi spółka mogła swobodnie dysponować, prawidłowość określenia wartości zbywanych nieruchomości, racjonalnego gospodarczo udzielania pożyczek innym podmiotom ze środków uzyskanych z kredytów bankowych, istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkami związanymi z uzyskaniem kredytów a przychodami spółki oraz podkreślono uzasadnienie ekonomiczne dla obrotu akcjami Banku A S. A. W odpowiedzi na skargę z dnia 26 sierpnia 2002 roku Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powołując się na treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2005 roku strona skarżąca uzupełniła zarzuty skargi o stwierdzenie, że organy podatkowe pominęły skutki uznanych za pozorne czynności prawnych przypisując im inny rezultat gospodarczy dokonały korekty wysokości zobowiązania podatkowego. Oparły więc swoje rozstrzygniecie o art. 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), czego nie odzwierciedla powołana podstawa prawna decyzji. Natomiast zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 roku (K 4/03) orzeczono o niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP, bowiem Trybunał uznał, że organy podatkowe nie mogą kwestionować podatkowych skutków umów, twierdząc, że jedyną korzyścią płynącą z nich było uchylenie się od podatku. Tym samym przepis art. 24 b ustawy Ordynacja podatkowa nie mógł stać się podstawą prawną decyzji. Wskazano, że usługi polegające na kompletowaniu dokumentacji windykacyjnej były rzeczywiście wykonywane. Istnieją realne skutki tych działań. Nie było bowiem możliwości, by spółka samodzielnie monitorowała wykonywane przez klientów spłaty oraz egzekwować od nich zaległe należności bez zatrudniania pracowników w tym celu, w szczególności, że działalność spółki obejmowała cały kraj (około 65 tysięcy klientów rocznie). Informacje na temat zakresu i podmiotów czynności przekazywane były na bieżąco w formie elektronicznej. Dlatego spółka nie dysponuje precyzyjną, pisemną dokumentacją z tych działań. Zdaniem skarżącej spółki, organy podatkowe nie miały podstaw do całkowitego zakwestionowania istnienia wydatków przeznaczonych na finansowanie tych usług. Nawet fakt nienależytego dokumentowania poniesionych wydatków nie powinien stanowić podstawy do niezaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ przychody te były oczywiste ze względu na przedmiot prowadzonej działalności. Organ podatkowy przed wydaniem decyzji w sprawie powinien najpierw szczegółowo zebrać cały możliwy materiał dowodowy oraz rozstrzygnąć sprawę w oparciu o całokształt okoliczności, czego w niniejszej sprawie nie uczynił; postępowanie podatkowe dotknięte jest sporymi logicznymi lukami i nie odpowiada zasadom obiektywnej oceny dowodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, organy podatkowe potraktowały oszacowanie jaką swoistą sankcję podatkową za brak stosownych dokumentów i brak aktywności spółki w toku postępowania. W zakresie ustaleń odnoszących się do podstaw zakwestionowania wysokości przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy E 2, strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym rażące uchybienia. Organy podatkowe nie zauważyły w toku całego postępowania oczywistej różnicy pomiędzy rzeczywistym przedmiotem sprzedaży, określonym w aktach notarialnych, a przedmiotem sprzedaży, który organy wzięły pod uwagę dokonując oceny prawidłowości zadeklarowania przychodów z tytułu sprzedaży. Podstawą oszacowania stała się wartość nieruchomości stanowiącej ½ nieruchomości, natomiast spółka zbyła w istocie ¼ całej nieruchomości stanowiącej przedmiot wyceny przyjętej jako podstawa szacunku przez organy podatkowe. Spółka zatem nie zaniżyła ceny sprzedaży, a cena ta odpowiada wartości rynkowej nieruchomości, ponieważ przez dłuższy czas spółka nie mogła znaleźć nabywcy. Odnośnie przychodów spółki z usług pośrednictwa finansowego, strona skarżąca podkreśliła, że środki przechowywane na funduszach nie mogły być traktowane jako przychód spółki, ponieważ stanowiły kaucję pobieraną od kredytobiorców na podstawie odrębnych umów i po okresie kredytowania podlegały zwrotowi. Kaucje te były zaś pobierane w celu zmniejszenia ryzyka banku i były w całości własnością kredytobiorców. Jedynie kwota prowizji stanowiła przychód spółki. Założeniem umów z kredytobiorcami było objęcie kredytem wszystkich kosztów związanych z procedurą udzielenia kredytu. Na koszty te, poza samą ceną na zakup towaru, na który przyznawano kredyt oraz prowizją dla pośrednika i opłatą manipulacyjną, składały się też kwoty przeznaczone na obowiązkowe fundusze zabezpieczeń. Kwota kaucji, zgodnie z wolą stron była "dopisywana" do ogólnej kwoty opłat manipulacyjnych zwiększających ogólną wartość kredytu. Dopiero po dokonaniu spłaty kredytu przez klienta spółka mogła dokonać zwrotu kaucji albo też zaliczyć ją jako swój przychód. W tym zakresie ocena organów podatkowych co do charakteru owej kaucji jest błędna. Zdaniem spółki organy podatkowe w sposób nieuzasadniony uznały, że wszelkie czynności realizowane przez spółkę miały charakter pozorny; podobnie organy odniosły się do dokumentacji spółki. Zatem i w tym zakresie ocena organów podatkowych była dowolna, nie poprzedzało ją wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony skarżącej. Jej zdaniem organy podatkowe zakwestionowały przedstawione dowody uzasadniając to wyłącznie z góry założonym przekonaniem o permanentnym działaniu podatnika w celu obejścia przepisów prawa. Spółka zaznaczyła, że wszelkie dokonywane przez nią transakcje miały uzasadnienie ekonomiczne. W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o przepis art. 24b ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem przepis ten nie istniał w dniu wydania decyzji. Odnośnie zarzutów co do ustaleń odnoszących się do zbycia nieruchomości przy E 2, organ podkreślił, że na podstawie dwóch niezależnych operatów szacunkowych ustalono, że wycena z dnia 5 grudnia 2001 roku dotyczy jedynie działki 51/7 i położonych na niej zabudowaniach. Kwota przychodu zatem została wyliczona prawidłowo. Odnośnie zarzutów przeciwko ustaleniom organów podatkowych w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na kompletowanie dokumentacji windykacyjnej, to organ zauważył, ze na etapie postępowania wykazano dobitnie, ze wykonywanie czynności windykacyjnych w ilościach wskazanych przez spółkę było niemożliwe, a spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Gdy chodzi o usługi pośrednictwa finansowego, to organ podniósł, że sporne fundusze utworzono ze środków należnego spółce wynagrodzenia, co wynika z umów agencyjnych i umów o kredyty ratalne. Bez znaczenia jest nazywanie środków zgromadzonych na tych funduszach "kaucjami". Bezspornym jest bowiem że kwoty "kaucji" stanowiły prowizję uzyskaną od baków. Odnośnie pozorności wypłat realizowanych przez spółkę w postaci zaliczek na rzecz osób pozostających we władzach spółki, organ zauważył, że w istocie kwoty te nie stanowiły zaliczek, lecz były to środki pozostawione do dyspozycji tych osób, a zatem były to nieoprocentowane pożyczki. Działanie takie było możliwe, ponieważ między spółką a osobami pobierającymi te pożyczki istniał związek, o którym mowa w art. 11 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden racjonalnie funkcjonujący podmiot nie dopuściłby do zaistnienia takiego stanu rzeczy, jaki miał miejsce w spółce. Organ podkreślił, ze postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 120 – 129 ustawy Ordynacja podatkowa, a organ podatkowy I instancji wypełniając te dyspozycje wielokrotnie wzywał spółkę do dostarczenia dowodów w sprawie i złożenia wyjaśnień. W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2005 roku spółka podniosła dodatkowe zarzuty odnośnie ustaleń organów podatkowych w zakresie obrotu akcjami banku A S. A. Spółka podtrzymała swe wcześniejsze stanowisko. Dodatkowo podniosła, że spółka wraz z innymi podmiotami utworzyła grupę zakupową, której celem było dokonywanie zakupów akcji Banku A S. A. oraz przejęcie kontroli nad tym bankiem. Realizując ten cel spółka i inne podmioty stały się właścicielami około 46 % akcji banku, co doprowadziło do przejęcia prze spółkę faktycznej kontroli na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Banku A S. A. oraz w Zarządzie i Radzie Nadzorczej. Spółka nabywała akcje po cenie nominalnej, tj. po 25 złotych za sztukę oraz po cenach wyższych, co było działaniem racjonalnym. Nie miało ono na celu obejścia prawa. Spółka korzystała z pośrednictwa osób trzecich, bez których nabycie akcji i to w tak krótkim czasie nie byłoby możliwe. Zasadne zatem było wypłacanie przez spółkę prowizji za pośrednictwo w takich transakcjach. Natomiast obniżenie ceny sprzedaży akcji spowodowane było pogarszają się sytuacją banku. Gdyby spółka nie sprzedała tych akcji za cenę 18 złotych za sztukę, zostałaby zmuszona w ramach przymusowego wykupu akcji do ich sprzedaży za cenę niższą, wynoszącą 7,60 złotych za sztukę, co pogłębiłoby stratę finansową. Dlatego też działalność kapitałowa spółki była uzasadniona gospodarczo. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do tych zarzutów pismem z dnia 30 maja 2005 roku i podtrzymał całą swą wcześniejszą argumentację w kwestii obrotu akcjami Banku A S. A. przez spółkę. Na rozprawie w dniu 21 marca 2007 roku pełnomocnik strony skarżącej złożył pisma procesowego wraz z dokumentami w postaci operatu szacunkowego z wyceny prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności naniesień, zlokalizowanych w Ł. przy E 2 z dnia 15 lutego 2007 roku wraz z załącznikami, stanowiącymi, jak to stwierdził pełnomocnik strony na rozprawie , jego integralną część. W dniu 27 marca 2007 roku pełnomocnik strony skarżącej złożył głos do protokołu , w którym stwierdził ,że złożone na rozprawie dokumenty powodują istotną zmianę stanu faktycznego , której następstwem jest dezaktualizacja wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 czerwca 2005 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygając spór w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze dwie okoliczności . Pierwsza z nich dotyczy faktu, iż sprawa skarżącej Spółki dotycząca także określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok była już przedmiotem rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. Druga z okoliczności, która musi być uwzględniona przy rozpatrywaniu tej sprawy dotyczy złożenia na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej pisma procesowego wraz z plikiem dokumentów , które w jej ocenie potwierdzić miało zasadność zarzutów podniesionych w skardze . Mając na uwadze powyższe w punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. l ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych : Dz.U.Nr 153 , poz . 1269 ) . W związku z tym zgodnie z art. 145 § l pkt l i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U .Nr 153 , póz. 1270 ze zm . : dalej ppsa),aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy , albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które wymagałyby jej wyeliminowania z obrotu prawnego . Zgodnie z art. 133 § l ppsa sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy . Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny , który miał zastosowanie w chwili wydawania decyzji. Oceniając treść zaskarżonej decyzji oraz treść skargi przede wszystkim należy wskazać, na co zwrócono uwagę wcześniej, iż sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. W wyroku z dnia 22 czerwca 2005roku ,Sygn. akt I S.A. / Łd 1309/02 Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok .Sąd w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na przyczyny, które legły u podstaw na uznanie w niektórych spornych kwestiach stanowiska organów podatkowych , jak również wskazał na przyczyny stanowiące podstawę do uchylenia decyzji. Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia . W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się powszechnie , że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ , jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie ( por. wyrok NSA z 6 września 2001 roku , III S.A. 3377/00 , lex nr 54000 ). Zwrócić także trzeba uwagę , iż tylko zmiany w stanie faktycznym mogą spowodować nieaktualność orzeczenia i, co za tym idzie ,ustanie mocy wiążącej uzasadnienia wyroku ( por . T.Woś: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz LexisNexis , Warszawa 2005, str 477 ) Nie ulega wątpliwości, iż żadne z wymienionych okoliczności nie wystąpiły w sprawie. Związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie . Sąd uchylając decyzję nie podzielił stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy uznania jako koszty uzyskania przychodów kwoty 218 489 , 15 zł stanowiące wydatek dotyczący kompletowania dokumentacji windykacyjnej w części, w której nie odnosił się do tych kredytów , co do których banki zaspokoiły się z funduszów gwarancyjnych i przelały wierzytelności na skarżącą . Za błędną uznał także argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie nie uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z obrotem akcjami banku A S . A . oraz z tytułu transakcji związanej z obrotem nieruchomością położoną w Ł. przy ul. A 91/99 . Sąd jednocześnie stwierdził, że we wszystkich innych kwestiach spornych podziela stanowisko organów, jak również w tych , co do których strona skarżąca nie wniosła zastrzeżeń. W następstwie wymienionego wyroku , kierując się zawartą oceną prawną jak i wytycznymi sądu co do dalszego postępowania , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przeprowadził stosowne postępowanie dowodowe . W zakresie wydatków dotyczących kompletowania dokumentacji windykacyjnej, Dyrektor stwierdził, iż mając na uwadze świadczone przez podatniczkę usługi pośrednictwa finansowego między innymi na podstawie umów zawartych w dniu 27 listopada 1999 roku z B w L. jak i z dnia 2 sierpnia 2000 roku z Bankiem A S . A . w W. do kosztów uzyskania przychodów należało włączyć całą kwotę 355 859 , 15 zł wskazaną przez podatniczkę. Uwzględnienie tylko części kwoty w wysokości 137 370 zł tj. za kompletowanie 11 861 sztuk dokumentacji windykacyjnej w świetle poczynionych ustaleń , nie znajdowało oparcia w przepisie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . W przedmiocie obrotu akcjami Banku A S . A Organ odwoławczy uznał, w świetle art. 15 w/w ustawy , że kwota wskazana przez Spółkę w wysokości 3.157 417, 27 zł stanowi koszt uzyskania przychodów , zaś kwota l. 117 913 zł stanowi jej przychód . Argumentując swoje stanowisko , Dyrektor stwierdził, iż działania Spółki w efekcie przyniosły stratę z tytułu sprzedaży akcji w kwocie 2.039 504 , 27 zł. Jednakże w świetle generalnej zasady wynikającej z wymienionego przepisu , że podatnik ma prawo do odliczenia od przychodów poniesionych kosztów pod warunkiem , że mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub przynajmniej może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu , to strona miała prawo do odliczenia od przychodu całej zadeklarowanej kwoty. Odnośnie ostatniej kwestii dotyczącej obrotu z transakcji nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 91 / 99 , Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając stanowisko Sądu , wskazując na treść art. 12 ust. l i art. 15 ust l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał kwotę 565 000 zł, a więc kwotę z tytułu sprzedaży jako przychód Spółki, a kwotę 2019 664 , 13 zł stanowiącą cenę jej nabycia , jako koszt uzyskania przychodów. Z powyższego wynika , iż organ odwoławczy uwzględnił ocenę prawną zawartą w wyroku Sądu . W rezultacie przychody Spółki uległy zwiększeniu łącznie o kwotę l 682 913 zł, zaś koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 5 395 570 , 55 zł .Zmiany te w stosunku do uchylonej przez Sąd decyzji znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w tym zakresie wysokość kosztów uzyskania przychodów jak i przychodów została przyjęta w wysokościach określonych przez samą stronę skarżącą. Za bezpodstawne należało zatem uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 122 ,187 § l i 191 Ordynacji podatkowej .Nie można przecież mówić o naruszeniu w/w przepisów i w konsekwencji uchylaniu się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz przekroczeniu swobodnej oceny dowodów w sytuacji, w której za podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego wzięto wartości obrotu , wyrażone w cyfrach , wynikające z dokumentacji sporządzonej przez samego podatnika . Co najwyżej możemy mówić o błędnym wyliczeniu kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji określenia kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie innej od należnej. Jednakże oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie , w ocenie Sądu , w rozpatrywanej sprawie nie mamy doczynienia z taką sytuacją . Również skarżąca Spółka na taką okoliczność nie wskazywała . Jeżeli zarzuty skargi dotyczyły pozostałych kwestii spornych, to nie mogły one odnieść zamierzonego celu , bowiem kwestie te zostały już przesądzone wyrokiem Sądu z dnia 22 czerwca 2005 roku w tej samej sprawie . Przechodząc z kolei do drugiej kwestii dotyczącej złożenia pisma procesowego wraz z dokumentami w postaci operatu szacunkowego z wyceny prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności naniesień, zlokalizowanych w Ł. przy PL.E 2 z dnia 15 lutego 2007 roku wraz z załącznikami, stanowiącymi, jak to stwierdził pełnomocnik strony na rozprawie , jego integralną część godzi się podnieść,iż kluczowe znaczenie dla ustalenia dopuszczalności postępowania dowodowego i dokonywania nowych ustaleń faktycznych w postępowaniu sądów administracyjnym ma art. 106 § 3 ppsa . Stosownie do jego treści dowód z dokumentów może być przeprowadzony przez wojewódzki sąd administracyjny ,jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości . Sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji .W postępowaniu przed tym sądem postępowanie dowodowe może być prowadzone jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentu .Nie dokonuje się w tym postępowaniu ponownego ustalenia stanu faktycznego , jak mylnie sądzi strona skarżąca sądząc po treści pisma procesowego i jego załącznikach , lecz jedynie ocenia , czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie , czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom .Oznacza to , że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń , które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001 roku .V S.A. 6871/00,lex nr 50129 ) Dlatego też uwzględniając treść art. 153 oraz 106 § 3ppsa pismo procesowe i zawarte w nim zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego celu. Z kolei jeżeli chodzi o treść głosu do protokołu , to wnioski z niego płynące nie mogą odnieść zamierzonego celu. Mając na uwadze wcześniejsze rozważania oraz twierdzenia strony, iż " złożone na rozprawie nowe dowody z dokumentów powodują zmianę stanu faktycznego , a tym samym dezaktualizują przeprowadzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenę prawną zawartą w treści wyroku z dnia 22 czerwca 2005 roku" należy wskazać ,że głos do protokołu nie może mieć żadnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 145 §1 pkt.1 lit.b powołanej ustawy decyzja podlega uchyleniu , jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie taką podstawę wznowienia postępowania stanowiłby art. 240 §1 pkt.5 Ordynacji podatkowej stanowiący o podstawach wznowienia. Nie ulega wątpliwości , iż złożone na rozprawie dokumenty nie mogły stanowić w świetle tego artykułu podstawy wznowienia , bowiem nie stanowiły istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dokumentów , które istniały w dniu wydania decyzji , lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Mając powyższe na uwadze , na podstawie art. 151ppsa orzeczono jak w sentencji.