I SA/Łd 956/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik (spr.), Sędziowie NSA A. Cudak, P. Janicki, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowego i Produkcyjno-Handlowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 300 zł, tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. W dniach 18-22 i 25.02. oraz 4.03.2002r. Urząd Skarbowy w B. przeprowadził kontrolę dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w toku której stwierdził określone nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przychodu oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w stosunku do "A" sp. z o.o. W wyniku postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie 86.623,00 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 21.468,00 zł oraz odsetki za zwłokę od wyżej wymienionej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 8.686,00 zł. W dniu 21.06.2002r. wpłynęło odwołanie od powyższej decyzji. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie 80.893,00 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 15.738,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji. Od powyższej decyzji wpłynęło odwołanie w dniu [...]. W wyniku postępowania odwoławczego wydana została w dniu [...] decyzja [...] uchylająca w całości zaskarżoną decyzję i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy określił Przedsiębiorstwu Usługowemu i Produkcyjno - Handlowemu "G." Spółce z o.o. z/s w B. ul. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie 76.933,00 zł oraz zaniżenie należnego podatku dochodowego o kwotę 11.778,00 zł. W dniu [...] wpłynęło odwołanie od powyższej decyzji. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na decyzję Izby Skarbowej Skarżąca Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego. W złożonej skardze Spółka zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 24a § l, art. 120, art. 121 § l, art. 122. art. 125 § l, art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 15 ust. l, art. 16 ust. l pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Izby Skarbowej kosztów postępowania. Ponadto stwierdza, iż zawarte w dniu 1.01.1997r. umowy - przeniesienia praw z tytułu umowy ubezpieczenia pomiędzy osobami fizycznymi (będącymi jednocześnie udziałowcami i pracownikami spółki) a spółką wraz z aneksami do polis ubezpieczeniowych spełniają dyspozycję art. 16 ust. l pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według Skarżącej powyższy przepis stanowiąc o wymogu zawarcia umowy nie wskazuje, że musi być ona pierwotnie zawarta pomiędzy pracodawcą działającym na rzecz swoich pracowników a firmą ubezpieczeniową. Tym samym, w ocenie spółki, nie ma żadnych przeciwwskazań aby w trakcie obowiązywania wcześniej zawartych umów następowały zmiany podmiotowe po którejkolwiek ze stron. Spółka uważa również, iż nietrafny jest argument Izby o konieczności zawarcia umów ubezpieczenia dających prawo do uwzględnienia składek w kosztach uzyskania przychodów dopiero od l.0l. 1997r. W kwestii umowy o dzieło zawartej z A. L. Skarżąca stwierdza, iż kwestionowanie tej umowy przez Izbę jest nieuprawnione, bowiem obie strony umowy stwierdzają, że nie zawierały jej dla pozoru lub ukrycia innej czynności prawnej, umowa została zrealizowana we wszystkich swoich postanowieniach a organ podatkowy nie kwestionował w żadnej mierze jej zakresu rzeczowego (brak jakiegokolwiek dowodu, że A. L. nie wprowadziła do komputerowego opracowania mapy dla KWB B. S.A. współrzędnych XYZ określających położenie sytuacyjno-wysokościowe punktów w terenie). Odnośnie wydatku poniesionego na pokrycie opłaty za hotel dla kontrahenta Spółki Pana L. W. Skarżąca podkreśla, iż uzależnienie przyjazdu i przeprowadzenie specjalistycznego szkolenia dla pracowników od zapewnienia noclegu świadczy o związku tego wydatku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i uzyskiwanym z niej przychodem. Ponadto stwierdza, iż jeżeli organ podatkowy miał jakiekolwiek wątpliwości mógł przesłuchać Pana L. W. w charakterze świadka za pośrednictwem właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem organów podatkowych. Stosownie do art. 16 ust. l pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1.3 i 5 działu l oraz grup l i 2 działu 11, wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 28 lipca 1990r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 1996r. Nr 11, poz. 62 z późn. zm.) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza: a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Powołany przepis dotyczy składek opłaconych przez pracodawców z tytułu zawartych i lub odnowionych umów ubezpieczenia, co oznacza, iż umowę ubezpieczenia odnośnie pracowników zawiera pracodawca z firmą ubezpieczeniową. Dokonanie cesji polisy z pracownika na pracodawcę nie jest odnowieniem umowy ubezpieczenia. Cesja dokonana w dniu [...] przez pracowników na Spółkę dotyczy umów ubezpieczenia zawartych przed 1.01.1997r. Natomiast art. 16 ust. l pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do umów ubezpieczenia zawartych po 1.01.1997r. Zatem opłaconych przez Spółkę w 2000r. składek ubezpieczenia na życie pracowników w łącznej kwocie 17.971,92 zł z tytułu umowy ubezpieczenia zawartej przed 1.01.1997r. nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie powołanego wyżej art. 16 ust. l pkt 59 ustawy. Termin podpisania umowy o dzieło z A. L. w kontekście terminu realizacji przez Spółkę etapu I robót na rzecz Kopalni Węgla Brunatnego B. S.A. ma znaczenie zasadnicze przy ocenie jej ważności, bowiem dotyczyła ona opracowania map projektowych etap I dla KWB B. S.A. Podpisanie umowy po wykonaniu i zafakturowaniu prac stanowiących jej zakres rzeczowy podważa jej wiarygodność. Wyjaśnienia przedstawione przez Spółkę w trakcie prowadzonego postępowania nie zostały poparte materiałem dowodowym i w związku z tym nie zostały uwzględnione. Oświadczenie A. L., iż wykonała pracę polegającą na wpisywaniu danych do komputera tj. współrzędnych X,Y,Z określających położenie sytuacyjno-wysokościowe punktów w terenie, w wakacje w czasie określonym przez zleceniodawcę, jest niewystarczające. Stwierdzenie, iż kontrahent Pan L. W. uzależnił przyjazd i przeprowadzenie specjalistycznego szkolenia pracowników od zapewnienia hotelu, nie zostało potwierdzone materiałem dowodowym. Oświadczenie Pana L. W. z dnia [...] wskazuje jedynie, iż Spółka w wyniku ustnej umowy pokryła koszty jego pobytu w hotelu. Jest to zatem jedynie potwierdzenie drugiej strony co do ustnych uzgodnień w sprawie przedmiotowego wydatku za hotel. Ustne ustalenia stron nie mają mocy dowodowej. Zaś przesłuchanie w charakterze świadka Pana L. W. nie było konieczne w sytuacji gdy organy podatkowe były w posiadaniu powołanego wyżej oświadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: I. W spornym przedmiocie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stanie i zakresie argumentacji sprawy przedstawionej do sądowej oceny legalności wykonywania administracji publicznej, organy podatkowe odmawiają podatnikowi uwzględnienia przywołanego unormowania z następującego, zasadniczego powodu: przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 obowiązuje - na przyszłość - od 1.I.1997 r.; od czasu i w dacie jego obowiązywania nie miało miejsca zawarcie lub odnowienie zawartej przed 1.I.1997 r. umowy ubezpieczenia. Zdaniem Sądu. Jeżeli, badając ponownie sprawę i jej okoliczności, organy podatkowe nie ustalą w postępowaniu dowodowym i nie rozważą, nie ocenią - zgodnie z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej - w decyzjach, że przywoływane (przez obie strony) zmiany podmiotowe w obowiązujących umowach ubezpieczenia dokonane w dniu 1.I.1997 r. były dotknięte istotnymi dla tego rodzaju czynności prawnych wadliwościami prawnymi, że nie przeniosły prawnie skutecznie praw/obowiązków strony umowy, oznaczać to będzie, że w sprawie rozstrzygnięcia z punktu widzenia skutków podatkowych wymaga zagadnienie umowy ubezpieczenia zawartej przed dniem 1.I.1997 r. i obowiązującej (również) po tej dacie - w zmienionym układzie podmiotowym. W tym stanie rzeczy podnieść i wywieść należy, co następuje: Z komentarza "Podatek dochodowy od osób prawnych" opracowanego przez zespół sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika teza, że jeżeli umowy ubezpieczenia na rzecz pracowników były zawarte do końca 1996 r., składki z nimi związane, bez względu na treść umów, są kosztem uzyskania przychodów do czasu zakończenia (wygaśnięcia) tych umów ("Podatek dochodowy od osób prawnych". Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2003 r., str. 492). Ponadto, (zdaniem doktryny prawa podatkowego) od 1997 r. wprowadzono tylko ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów składek płaconych w związku z rozpatrywanym rodzajem i przedmiotem umów. "Ograniczenie uznawania składek za koszty uzyskania przychodów wiąże się z umowami zawartymi od 1.I.1997 r. A contrario - jeżeli umowy były zawarte do końca 1996 r.. składki z nimi związane, bez względu na treść umów, , są kosztem uzyskania do czasu zakończenia (wygaśnięcia) tych umów" (J.Ożóg "Podatek dochodowy w 1997 r. Koszty uzyskania przychodów w biznesie", Przegląd Podatkowy Nr 3 z 1997 r. str. 3-6). Podzielając akceptująco przedstawione poglądy prawne Sąd stwierdza także, że rozpatrywany art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odniesień czy też odrębnych regulacji do Tytułu IX Kodeksu cywilnego. Zmiana stron umowy nie została w tym przepisie prawnie uregulowana w ramach autonomii prawa podatkowego. Jeżeli więc organy podatkowe nie zakwestionują zgodnie z prawem dokonanej w dniu 1.I.1997 r. zmiany podmiotowej w umowie ubezpieczenia, jeżeli nie wykażą i nie udowodnią, że określone, szczególne okoliczności sprawy wskazują, że przedmiotowe składki w tej danej konkretnej, indywidualnej, sprawie nie mogą być zasadnie uznane za koszt uzyskania przychodów, zastosowanie winna znaleźć przywołana poglądami doktryny reguła, że ( w rozważanym zakresie) jeżeli umowy były zawarte do końca 1996 r., składki z nimi związane są kosztem uzyskania do czasu zakończenia (wygaśnięcia) tych umów. II. Względy przedstawione w pkt I były podstawowym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchylając decyzję Sąd stwierdza (jednak także), że aby móc w pełni, wszechstronnie, dokładnie, wnikliwie, w świetle całokształtu niezbędnego i konkretnego materiału dowodowego rozważać o podnoszonych przez stronę ustnych umowach zawartych z panią A. L. i p. L. W., należałoby zebrać i rozważyć dowody na okoliczność istotnych elementów umowy - czy i kto, i dokładnie kiedy w imieniu i na rzecz skarżącej osoby prawnej umowę ustną z wymienionymi osobami miał zawierać, jaka była treść i przedmiot tej umowy, dlaczego od razu nie zawarto jej na piśmie, dlaczego strona uznała, że istnieje konieczność ex post zapisania umowy z p. L., dlaczego umowa z p. W. nie została utrwalona w formie pisemnej. Czynności i rozważania dowodowe w tym przedmiocie mogą być środkiem służącym stronie w dochodzeniu jej praw i roszczeń; po stronie organów podatkowych umożliwią natomiast pełną, wszechstronną, swobodną, nie budzącą obiektywnych wątpliwości ocenę dowodów w rozumieniu art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy ordynacja podatkowa. Z tych powodów, wskazując Izbie Skarbowej na możliwości i powinności doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej, zobiektywizowanej i obiektywnie weryfikowalnej zgodności z prawem, z mocy art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok Sądu nie zawiera rozstrzygnięcia w trybie art. 152 (cyt.) ustawy bowiem zaskarżona decyzja do czasu niniejszego wyrokowania została już wykonana. jz/