I SA/Łd 956/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : asystent sędziego Izabela Wędrak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od listopada 1999 r. do marca 2003 r. oddala skargę I SA/Łd 956/04 Uzasadnienie W dniu 6 lipca 2003 r. S. A. określający się we wniosku jako wspólnik spółki cywilnej A zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie zaległości podatkowych w łącznej kwocie 15.044,00 zł, wynikających z decyzji podatkowych otrzymanych w październiku tego roku. Wnioskodawca stwierdził, że zaległość podatkowa powstała ze względu na zaniechanie ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej we właściwym terminie oraz ze względu na składanie deklaracji podatkowych po upływie właściwego terminu. Jednocześnie wnioskodawca zauważył, że stał się wspólnikiem spółki cywilnej A od 20 czerwca 2000 r., a zatem nie powinien odpowiadać za zaległości spółki cywilnej działającej pod taką samą nazwą ale wcześniej i w innym składzie osobowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., nawiązując do powyższego wniosku, pismem z dnia 12 listopada 2003 r. poinformował wnioskodawcę, że określone we wniosku zaległości są zaległościami w podatku VAT, określonymi decyzjami o numerach [...] do [...], obciążającymi spółkę cywilną Firma Handlowa A M. A., S. A., a zatem wniosek o zastosowanie ulgi podatkowej powinien złożyć podmiot (podatnik), na którym ciąży zaległość podatkowa, w tym wypadku spółka cywilna. Konieczne jest zatem podpisanie wniosku przez wszystkich wspólników. W dniu 18 listopada 2003 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wpłynął ponowny wniosek o zastosowanie ulgi podatkowej podpisany przez S. A. i przez M. A., ze wskazanym NIP spółki cywilnej A tworzonej przez te osoby. Decyzją z dnia [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy (pierwsza decyzja została uchylona przez organ odwoławczy), organ podatkowy odmówił Firmie Handlowej A s.c. umorzenia zaległości w podatku VAT za okres od listopada 1999 do marca 2003 r. Adresatem decyzji był podmiot określony jako spółka cywilna A. W dniu 19 maja 2004 r. (data stempla pocztowego) wpłynęło do organu podatkowego odwołanie od tej decyzji. Podpisane zostało przez S. A., który określił siebie jako wspólnika FH A s.c. M. A., S. A. i wpisał NIP spółki cywilnej. Organ odwoławczy wezwał spółkę do uzupełnienia braków odwołania, traktując ją jako podmiot niniejszego postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podmiot, do którego skierowana została decyzja określony został następująco: "Firma Handlowa A M. A., S. A. wspólnicy zlikwidowanej Spółki Cywilnej ul. A 16, [...] K., NIP [...]". Skargę na powyższą decyzję wniósł S. A., który określił siebie jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej A. W skardze zarzucił naruszenie art. 67§ 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje: Na wstępie należy ustalić i uporządkować istotne fakty mające wpływ na treść wydanego wyroku. 1. Postępowanie administracyjne o zastosowania ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości podatkowej w podatku VAT toczyło się w sprawie i z udziałem podatnika, którym była spółka cywilna występująca pod nazwą A i istniejąca w składzie M. A. i S. A.. Wprawdzie wniosek z dnia 5 lipca 2003 r. o zastosowanie ulgi złożył S. A., jednakże wniosek ten został zastąpiony nowym wnioskiem z dnia 18 listopada 2003 r., podpisanym przez oboje wspólników istniejącej wtedy spółki cywilnej A S. i M. A.. Istotne jest także, że poprawiony wniosek został złożony na skutek pisma organu podatkowego z dnia 12 listopada 2003 r. wskazującego, że zaległości w podatku VAT nie obciążają S. A., lecz spółkę cywilną, bo to ona była podatnikiem i do niej skierowane były decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne okresy. Powyższa informacja była prawidłowa, bowiem logicznym jest, że skutecznie o zastosowanie ulgi podatkowej może ubiegać się ten podmiot, na którym ciąży zaległość podatkowa. Poza tym, ubieganie się o ulgę leży w interesie tego właśnie podmiotu. S. A. i M. A. zaakceptowali ten pogląd, co wynika m.in. ze złożenia drugiego wniosku podpisanego przez oboje wspólników i posługiwanie się NIP spółki cywilnej. W sprawie niniejszej niespornym jest, że zaległość podatkowa, której dotyczy wniosek, obciążała w/w spółkę cywilną A, a nie S. A.. Na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnikiem była spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki. Następstwem faktu, że podmiotem postępowania o zastosowanie ulgi podatkowej była spółka cywilna było wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego skierowanej właśnie do spółki cywilnej, wtedy nadal istniejącej. W decyzji wskazany został NIP spółki. 2. Spółka cywilna A M. A. i S. A. istniała od dnia 20 marca 2000 r. do dnia 31 maja 2004 r., co wynika m.in. z treści umów załączonych do akt sądowych (K. 93-94) i z końcem maja 2004 r. zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, co wynika ze zgłoszenia VAT-Z załączonego do akt podatkowych. Istnienie i prawdziwość powyższych dokumentów nie była kwestionowana przez pełnomocnika organu odwoławczego. W związku z powyższym poza sporem jest to, że postępowanie podatkowe o zastosowanie ulgi podatkowej toczyło się z udziałem spółki cywilnej i temu podmiotowi organ odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję odmawiającą spółce umorzenia zaległości podatkowej. Spółka cywilna została rozwiązana po wydaniu decyzji przez organ I instancji ale przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Spółka cywilna jest specyficznym podmiotem podatkowym na gruncie przepisów o podatku VAT. Powstaje wskutek zawarcia umowy przez wspólników. Spółka taka istnieje do chwili rozwiązania umowy spółki. Rozwiązanie umowy oznacza, że spółka traci swój byt, a tym samym podmiotowość podatkowoprawną oraz zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Nie można prowadzić postępowania podatkowego ani kierować decyzji podatkowej do podmiotu, który przestał istnieć. W sprawie niniejszej nie ma znaczenia, czy po 31 maja 2004 r. M. A. nadal prowadziła już samodzielnie taką samą działalność gospodarczą (bar piwny), czy też nawet w formie spółki cywilnej z inną (niż S. A.) osobą, choćby pod dotychczasowa nazwą, bo w każdym wypadku byłaby to działalność innego już podmiotu. Dlatego też organ odwoławczy mając informację o rozwiązaniu spółki (z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ o tym wiedział) powinien umorzyć postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe. Przestał bowiem istnieć podmiot biorący do tej pory udział w postępowaniu. Postępowanie, które do tej pory toczyło się wobec spółki, nie mogło nagle zacząć się toczyć wobec innego podmiotu, w tym wypadku wobec byłych wspólników nieistniejącej już spółki. Jednakże niezależnie od stwierdzenia błędnego postępowania organu odwoławczego należało w pierwszej kolejności ustalić, czy skarga została wniesiona przez uprawniony do tego podmiot, a więc przez podmiot, któremu przysługuje legitymacja skargowa. Zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny... (dalsza część przepisu nie ma tej sprawie znaczenia). Sformułowanie to należy rozumieć jako istnienie związku pomiędzy sferą indywidualnych praw i obowiązków skarżącego a zaskarżonym aktem lub czynnością. Skutecznie wniesiona skarga dotyczyć może tylko "własnej sprawy administracyjnej". Skoro podmiotem postępowania podatkowego w sprawie zastosowania ulgi podatkowej była spółka cywilna, będąca odrębnym podmiotem od tworzących ją wspólników, to tylko ta spółka miała interes prawny, w rozumieniu powołanego przepisu, we wniesieniu skargi na niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. Oczywistym jest, że Spółka nie mogła wnieść skargi, gdyż wcześniej przestała istnieć. Były wspólnik rozwiązanej spółki cywilnej nie ma legitymacji skargowej w tej sprawie, gdyż nie ma w tym własnego interesu prawnego. Składając skargę w tej sprawie S. A. niewątpliwie nie występował "w imieniu spółki", skoro spółka już nie istniała. Dla wyrażonej wyżej oceny nie ma znaczenia fakt, że stosownie do art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, były wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w czasie, gdy był on wspólnikiem. Jest to bowiem odpowiedzialność osoby trzeciej, podmiotu odrębnego od podatnika. O odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległość podatkową rozwiązanej spółki cywilnej w podatku VAT organ podatkowy orzeka decyzją, w odrębnym postępowaniu prowadzonym z udziałem osoby byłego wspólnika. Decyzja wydana w takim postępowaniu jest podstawą odpowiedzialności byłego wspólnika i ma on oczywiście prawo wystąpić o umorzenie ciążącej na nim należności (art. 109 § 1 w zw. z art. 67 § 1-3 Ordynacji podatkowej. W związku z uznaniem, że S. A. nie ma legitymacji skargowej do wniesienia skargi na decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec innego podmiotu, to jest wobec spółki cywilnej, należało skargę oddalić. Za takim sposobem rozstrzygnięcia w sytuacji stwierdzenia u skarżącego braku legitymacji skargowej opowiedziano się w komentarzu do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 227.