I SA/Łd 958/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 roku sprawy ze skargi Uniwersytetu A w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z [...], nr [...], którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku A. (złożonego w dniu 10 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dot. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie prawidłowości dokumentowania operacji gospodarczych przy zastosowaniu elektronicznego obiegu dokumentów. W przedmiotowym wniosku A. wskazał, że zamierza wprowadzić program komputerowy do elektronicznego obiegu dokumentów (w tym faktur). W projektowanych procedurach oryginał faktury w wersji papierowej będzie przekazywany bezpośrednio do działu finansowego, będzie skanowany i jako skan zostanie wprowadzony w obieg do odpowiednich komórek organizacyjnych w celu dokonania sprawdzenia pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Elementem sprawdzenia poza oceną merytoryczną i formalno-rachunkową będzie ocena zastosowania przepisów prawa zamówień publicznych oraz stwierdzenie czy wydatkowana kwota stanowi wydatek strukturalny. Przedstawiony uprawnionym osobom w wersji elektronicznej skan faktury będzie zatwierdzany przez nie za pomocą podpisu elektronicznego. Powstały w ten sposób opis "rewersu faktury" zawierający podpisy elektroniczne osób uprawnionych, a także dane identyfikujące daną fakturę, tj. numer faktury, datę jej wystawienia oraz nazwę kontrahenta, będzie drukowany, a następnie dołączony do oryginalnej faktury i przechowywany razem z nią. Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) jest osobą prawną, a ponadto jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tj. Dz. U z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) podstawą zapisów w księgach rachunkowości są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych. Dane jakie powinien zawierać dowód księgowy określono w art. 21 w.w. ustawy. W przepisie tym dopuszczono możliwość niezamieszczania na dowodzie części danych (tj. podpisu wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów (pkt 5); stwierdzenia sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpisu osoby odpowiedzialnej za te wskazania (pkt 6), jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych. Zdaniem wnioskodawcy dowody księgowe, zgodnie z zaprojektowaną procedurą będą spełniały wymogi określone w ww. przepisach ustawy o rachunkowości. W kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy zamierzony przez A. sposób prowadzenia ewidencji księgowej spełnia warunki określone w art. 9 u.p.d.o.p.? W uzupełnieniu wniosku postawiono pytanie inaczej tj.: Czy zaprezentowana procedura wypełnia wymagania zawarte w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.? Postanowieniem z [...], wydanym m.in. na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że zagadnienie postawione przez wnioskodawcę nie wymaga interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i wydanie interpretacji zgodnej z wnioskiem, zarzucając organowi naruszenie art. 165a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przedmiot żądania wnioskodawcy przedstawiony we wniosku nie dotyczy przepisów prawa podatkowego. Utrzymując w mocy wcześniejsze postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że przez "interpretację prawa podatkowego" (art. 14b Ordynacji podatkowej) należy rozumieć interpretację przepisów ustaw podatkowych (zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei pod pojęciem "ustawy podatkowe", należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ podkreślił, że przeszkodą dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, będzie sytuacja gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Odnosząc się wprost do wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy, powołując się na art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1–2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że nie można było w niniejszej sprawie wydać interpretacji indywidualnej, czyli uznać stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe albo za nieprawidłowe, ponieważ rozstrzygnięcie zagadnienia przedstawionego we wniosku wymagałyby badania i analizy przepisów prawa bilansowego, a nie przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku nie była bowiem interpretacja wymienionego w nim przepisu prawa podatkowego, a w szczególności kwestia regulowana art. 9 u.p.d.o.p., lecz przepisy art. 20 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wniosek dotyczył potwierdzenia prawidłowości stosowanych procedur dokumentowania operacji gospodarczych przy zastosowaniu elektronicznego obiegu dokumentów. Merytoryczne rozpatrzenie wniosku wykraczałoby zatem poza uprawnienie przysługujące organowi podatkowemu, ponieważ organ ten nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale la Działu II Ordynacji podatkowej. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika A., który wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarzucając organowi naruszenie następujących przepisów: (a) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej; (b) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przedmiot żądania wnioskodawcy przedstawiony we wniosku nie dotyczy przepisów prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że z zamieszonego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem wniosku nie jest kwestia regulowana przepisami prawa podatkowego, w szczególności przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący wskazał, że w świetle art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Skoro zaś podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji księgowej, przede wszystkim pod postacią ksiąg rachunkowych, na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości, to – zdaniem strony skarżącej – wywieść należy, że rzetelność tych ksiąg ma nie tylko wymiar rachunkowy, czy też czysto dowodowy, ale posiada również wymiar podatkowy, ponieważ zapisy rachunkowe mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tym samym ustalić wymiar podatku. Ponadto, zdaniem skarżącego, gromadzenie oraz przechowywanie dowodów poniesienia kosztów w formie elektronicznej nie stanowi przeszkody w kwalifikacji dokumentów księgowych do kosztów podatkowych w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych. Taka możliwość powinna być na gruncie ww. przepisu rozpatrywana. Podatnik podkreślił dalej, że rzetelność ksiąg podatkowych nie może być ujmowana i rozpatrywana jedynie na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości, lecz przede wszystkim na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W podsumowaniu skarżący zwrócił uwagę, że ewidencja rachunkowa, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ma być prowadzona w taki sposób, aby można było prawidłowo ustalić m.in. dochód, stratę, podstawę opodatkowania oraz należny podatek. W związku z powyższym przedstawiony organowi stan faktyczny dotyczył przepisów prawa podatkowego, gdyż od prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadami określonymi w odrębnych przepisach, uzależnione jest prawidłowe określenie wymiaru podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zdaniem strony skarżącej przedmiotem interpretacji miał być art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zauważyć należy jednak, że przepisy prawa podatkowego nie precyzują zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej, odsyłając w tym zakresie do unormowań prawa bilansowego. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią zatem "przepisy prawa podatkowego". Definicja tego pojęcia została określona w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pogląd taki wyraził WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 4 sierpnia 2009 r., I SA/Łd 373/09, LEX nr 552634. Analogiczne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 15 września 2009 r., I SA/Gd 412/09, LEX nr 528242, wskazując, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, zarówno interpretacja ogólna Ministra Finansów jak i interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotyczyć mogą wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów ustawy z 1994 r. o rachunkowości, przedmiotem indywidualnej interpretacji nie są bowiem wątpliwości wnioskodawcy w zakresie procesu księgowania, a w zakresie prawa podatkowego obejmującego skutki działań podatnika. Zaprezentowane poglądy podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie, uznając, że skoro art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p wprost nie określa sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej, a jedynie w tym zakresie odsyła do innych odrębnych przepisów, to zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W konsekwencji sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania (art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej), na podstawie których organ utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z [...] Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.