I SA/Łd 959/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie NSA: Wiktor Jarzębowski (spr.), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2005 roku sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. Pismem z dnia 13 grudnia 2000 r. Z. D. wystąpił do I Urzędu Skarbowego Ł.-B. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994, określonej decyzją tego organu z dnia [...] na kwotę 12.872,20 zł. Jednocześnie ze złożeniem wniosku o ulgę podatkową podatnik odwołał się od decyzji wymiarowej. Urząd Skarbowy uznał, że nie występują przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi i nie uwzględnił wniosku podatnika. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Łodzi wyrokiem z dnia 18 września 2003 r., sygn. I SA/Łd 1156/01 uchylił decyzję organu odwoławczego, chociaż z powodów całkowicie innych od powołanych w skardze. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że decyzja organu w przedmiocie ulgi podatkowej jest ściśle związana z decyzją wymiarową Izby Skarbowej z dnia [...] w zakresie podatku dochodowego za 1994 r., która także została przez podatnika zaskarżona do NSA. Wyrokiem z tej samej daty, sygn. I SA/Łd 1059/01 Sąd uchylił decyzję wymiarową Izby Skarbowej uznając, że została wydana z naruszeniem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tych warunkach orzekając w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie odmowy zastosowania ulgi podatkowej Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej, która przestała istnieć, podlega uchyleniu. W związku z uchyleniem przez Sąd decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] uchylającej w całości decyzję organu I instancji i określającej Z. D. kwotę zobowiązania i zaległości podatkowej w niższej wysokości, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [..] w przedmiocie określenia podatnikowi zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1994 r. w wysokości 12.872,20 zł i określił wysokość tego podatku oraz wysokość zaległości podatkowej na kwotę 12.574,70 zł, a zatem w takiej samej kwocie, jaka wynikała ze wcześniejszej decyzji Izby Skarbowej z dnia[..] Decyzją z dnia [...] będącą przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję I Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 12.872,20 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wskazując na następujące okoliczności: - pierwotny wniosek o umorzenie zaległości podatkowej dotyczył kwoty 12.872.20 zł. Wysokość należnego podatku, wysokość zaległość podatkowej, a w konsekwencji wysokość odsetek od zaległości zostały jednak obniżone, co wynika z decyzji Dyrektora Izby z dnia [...] a zatem wniosek podatnika o zastosowanie ulgi dotyczy innej kwoty zaległości, niż zaległość rzeczywiście istniejąca, - postępowanie podatkowe i sądowe do tej pory toczyło się przez ponad 3 lata. Organom podatkowym nie jest znana aktualna sytuacja majątkowa i osobista podatnika, a przecież przy podejmowaniu decyzji w sprawie zastosowania ulgi podatkowej istnieje obowiązek uwzględniania przede wszystkim tej sytuacji, w jakiej podatnik znajduje się w chwili podejmowania decyzji. Z powyższych względów istnieje zatem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego za 1994 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. I SA/Łd 669/04. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby wydając ponowną decyzję w sprawie wymiaru podatku zignorował stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 18 września 2003 r., sygn. I SA/Łd 1059/01, wskazujące na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Stanowiskiem tym był związany zarówno organ podatkowy, jak i Sąd. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Z. D. zarzucił, że jest ona powtórzeniem wcześniejszej, ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] uchylonej wyrokiem NSA z dnia 18 września 2003 r., sygn. I SA/Łd 1156/01. W wyroku tym Sąd stwierdził, że powodem uchylenia decyzji Izby Skarbowej jest fakt, że dotyczy ona zaległości podatkowych, które przestały istnieć. Okoliczności tych nie uwzględnił Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję kasacyjną będącą obecnie przedmiotem skargi. Zaskarżona decyzja według podatnika jest nieważna z mocy prawa gdyż narusza powagę rzeczy osądzonej. Skarżący powołał się na przepisy art. 247 § 1 pkt 4 i 7 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, udzielanej jeszcze przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I SA/Łd 669/04, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko podkreślając konieczność ustalenia aktualnej sytuacji podatnika, i wskazując, że było to głównym powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Poza tym nie zgodził się z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając w tym zakresie, że uchylenie przez NSA wyrokiem z dnia 18 września 2003 r., sygn. I SA/Łd 1059/01, decyzji wymiarowej Izby Skarbowej z dnia [...] skutkowało otwarciem drogi do wydania przez organ odwoławczy nowej decyzji w przedmiocie wymiaru podatku w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało w grudniu 2000 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Sąd zważył, co następuje: Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie odmowy umorzenia przez organ pierwszej instancji zaległości podatkowej w podatku od osób fizycznych za 1994 r. Uchylenie przez organ odwoławczy w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia może nastąpić tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W sprawach o umorzenie zaległości podatkowych konieczne jest ustalenie, czy istnieją przesłanki do uwzględnienia wniosku podatnika, a więc czy przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Niewątpliwie wymaga to zbadania m.in. sytuacji majątkowej, osobistej i finansowej podatnika wnioskującego o zastosowanie ulgi podatkowej. Ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana w momencie rozstrzygania wniosku, co oznacza, że organ podatkowy musi znać aktualną sytuację majątkową, rodzinna, osobistą i finansową podatnika. Organ odwoławczy jest organem podatkowym uprawnionym oraz zobowiązanym do merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku podatnika o zastosowanie ulgi podatkowej, oraz do ewentualnego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jego rolą nie jest jednak zastępowanie organu pierwszej instancji. Dlatego właśnie organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli stwierdzi, że wydanie prawidłowej decyzji wymaga uprzedniego przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub co najmniej w znacznej części. Ocena zakresu, w jakim należy uzupełnić postępowanie dowodowe zależy od czynności przeprowadzonych do tej pory przez organ pierwszej instancji oraz od rodzaju sprawy. W sprawie o umorzenie zaległości podatkowej istotne okoliczności, które należy wyjaśnić przed podjęciem decyzji, to wysokość istniejącej zaległości objętej wnioskiem podatnika oraz konkretne okoliczności faktyczne charakteryzujące aktualną sytuację podatnika (ważny interes podatnika) w kontekście wartości ogólnospołecznych (interes publiczny). Organ pierwszej instancji ustalał powyższe okoliczności według stanu na początek 2001 r. Zasadny jest zatem wniosek, że ze względu na znaczny upływ czasu istnieje bezwzględna konieczność ustalenia tych okoliczności na nowo, gdyż mogły ulec istotnym zmianom. Podjęcie właściwej decyzji wymaga zatem przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, co uzasadniało uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Niewątpliwie ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji będzie musiał uwzględnić wszystkie aktualne okoliczności sprawy, także konsekwencje wynikające z w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. I SA/Łd 669/04. A zatem przede wszystkim będzie zobowiązany ocenić, czy postępowanie w sprawie niniejszej nie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 1994 r. W związku z powyższym zaskarżona decyzja z dnia 7 lipca 2004 r. nie narusza prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skasowanie przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] nie wyklucza możliwości umorzenia postępowania przez organ pierwszej instancji z uwagi na przedawnienie zobowiązania, a zatem z uwagi na nieistnienie zaległości. Sąd rozważał, czy organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie, nie stosując go w tej sprawie. Oddalając skargę Sąd brał jednak pod uwagę poza argumentami wyżej wskazanymi także fakt, że zaskarżona decyzja podejmowana była jeszcze przed wydaniem wyroku WSA z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. I SA/Łd 669/04, a zatem, gdy w obrocie pozostawała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2004 r. określająca podatnikowi wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1994 r., oraz to, że wyrok ten wydany przez sąd pierwszej instancji mógł być zaskarżony skargą kasacyjną. Nie jest natomiast uzasadniony zarzut naruszenia przez organ odwoławczy "powagi rzeczy osądzonej". Nie wystąpiła bowiem sytuacja przewidziana w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej powołanym w treści skargi. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] będąca obecnie przedmiotem kontroli sądowej, wydana została po wyeliminowaniu z obrotu wcześniejszej decyzji wydanej przez ten organ w tej samej sprawie (decyzji z dnia 22 czerwca 2001 r. uchylonej wyrokiem NSA z dnia 18 września 2003 r., sygn. I SA/Łd 1156/01). Sytuacja przewidziana w w/w przepisie będzie miała miejsce tylko wtedy, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy. Chodzi bowiem o to, aby w obrocie nie funkcjonowały równocześnie dwie decyzje ostateczne w tej samej sprawie. Podważałoby to zasadę trwałości decyzji ostatecznej wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej oraz wprowadzało niepewność co do skutków obowiązywania decyzji ostatecznej. Oczywistym jest, że wcześniejsze uchylenie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w sprawie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej zastosowania ulgi podatkowej otworzyło drogę do ponownego wydania decyzji w tej sprawie przez organ odwoławczy. Decyzja taka musiała być wydana, skoro odwołanie nie zostało cofnięte i istniała konieczność ostatecznego zakończenia sprawy. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).