I SA/Łd 960/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss (spr.), Sędziowie NSA P. Janicki, W. Jarzębowski, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Instalacyjno-Budowlanego A Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 rok raz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku za wymieniony okres podatkowy oddala skargę W wyniku rozpatrzenia wcześniejszej skargi spółki jawnej A w S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dn.30.01.2003r. sygn. akt I S.A./Łd 1038/01 uchylając zaskarżoną decyzję wyraził ocenę prawną odnośnie występującej wówczas kwestii spornej i stwierdził, że par.6 ust.1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.../Dz.U. nr 156, poz.1024 ze zm./, przewidujący szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót /usług/ budowlanych stanowi przywilej podatkowy, będący odstępstwem od zasady ogólnej wyrażonej w art.6 ust.1 i 4 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./. Powyższe oznacza według wyrażonej oceny Sądu, iż od woli podatnika, wyrażonej w odpowiedniej deklaracji rozliczeniowej zależy, czy należny podatek od towarów i usług z tytułu wykonanych robót budowlanych rozliczy on w terminie wynikającym z wymienionych przepisów ustawy, tj. z chwilą wykonania robót z zastrzeżeniem, że jeżeli wykonanie robót winno być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu od wykonania robót, czy też rozliczenia należnego podatku dokona on na zasadach określonych w wymienionych wyżej przepisach rozporządzenia wykonawczego, tj. przy uwzględnieniu, że obowiązek podatkowy powstaje z chwila otrzymania zapłaty należności w całości lub części, nie później jednak niż 30 dnia od wykonania robót. Z przedstawionych akt administracyjnych wynika, że Izba Skarbowa w Ł. w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyliła w całości decyzję wcześniejszą organu pierwszej instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia i Urząd Skarbowy w S. przeprowadził z udziałem strony uzupełniające postępowanie wyjaśniające, w zakończeniu którego sporządzono pisemną ocenę całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, doręczoną do wiadomości podatnikowi w dn.22.07.2003r. Następnie Urząd Skarbowy w S. decyzją z dn. [...] nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art.207 i art. 21 par.1 i 3, art.72 par.1 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 2, art. 5 ust. 1 i art. 10 ust.2 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił spółce A prowadzonej przez H. i A. K. za miesiąc czerwiec 1999r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 62.927zł oraz odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez stronę nadpłaty w wysokości 1.942 zł. W motywach wydanej decyzji organ orzekający powołując się na wyniki przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego i ponowna analizę akt sprawy stwierdził, że spółka nie ujęła w rozliczeniu za kwiecień 1999r. podatku należnego w wysokości 26.604,60 zł, wynikającego z faktur nr [...] i nr [...], wystawionych w dn.30.04.1999r., w związku z czym zaszła konieczność rozliczenia tego podatku zgodnie z par.6 ust.1 pkt 2 lit. d wymienionego rozporządzenia wykonawczego w rozliczeniu za miesiąc maj 1999r., w wyniku czego za ten miesiąc została zmniejszona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu decyzji zostało zawarte szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące maj 1999r., w którym według organu wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 6.810 zł oraz rozliczenie podatku za miesiąc czerwiec 1999r., za który zobowiązanie podatkowe wyniosło kwotę 62.927 zł, w całości zapłaconą wcześniej przez podatnika. W odwołaniu z dn.05.11.2003r. od powyższej decyzji spółka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 6 ust.1 i ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par.6 ust.1 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług..., a także art.30 ustawy z dn.11.05/1995r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym. Zdaniem strony oparcie się organu orzekającego na stanie faktycznym odmiennym od tego, który przyjął NSA jest bezpodstawne i narusza zasadę związania organu wyrokiem Sądu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego ustalono, ze wystawione przez podatnika w dn.30.04.1999r. faktury nr [...] i nr [...] za wykonane roboty budowlane nie zostały ujęte ani w rozliczeniu za miesiąc ich wystawienia ani za miesiąc następny, w związku z czym zgodnie z par.6 ust.1 pkt 2 lit.d rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn.15.12.1997r., a także oceną prawną zawartą we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn.30.01.2003r. sygn. akt I S.A./Łd 1038/01 wynikający z powyższych faktur podatek należny został rozliczony za miesiąc maj 1999r. W wyniku powyższego rozliczenia wykazana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za maj 1999r. do przeniesienia na miesiąc czerwiec 1999r. uległa odpowiedniemu zmniejszeniu, co spowodowało, iż za rozpatrywany okres czerwca 1999r. nie wystąpiła wnioskowana przez stronę nadpłata podatku od towarów i usług. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucił, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów art.79 par.2 pkt 1 lit.b, art.72 par.1 i art.81 par.4 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust.1 i ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par.6 ust.1 pkt 2 lit.d rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn.15.12.1997r.. Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe odmawiając uwzględnienia wniosku spółki stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r. oparły się głównie na złożonych przez podatnika w dn.14.12.2000r. korektach deklaracji podatkowych za miesiące maj – czerwiec 1999r. Wskazano, że powyższe korekty podatnik złożył na wezwanie urzędu skarbowego, dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i po wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za wymienione miesiące, w związku z czym korekty te zgodnie z art.81 par.4 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. /obecnie art.81b par.1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, jako złożone w trakcie postępowania podatkowego nie mają mocy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ ponownie stwierdził, że podjęte rozstrzygniecie dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r. było związane z ustaleniem, iż skarżąca spółka nie ujęła w sporządzonych deklaracjach rozliczeniowych VAT-7 za miesiące kwiecień – maj 1999r. podatku należnego w łącznej kwocie 26.604,60 zł wynikającego z faktur sprzedaży usług budowlanych nr [...] i nr [...], wystawionych w dn.30.04.1999r., który to podatek został uwzględniony przez urząd skarbowy w rozliczeniu za miesiąc maj 1999r., co spowodowało odpowiednie zmniejszenie za ten miesiąc kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc czerwiec 1999r. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Według oceny Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa podatkowego nie znajdują dostatecznego uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wbrew stanowisku strony skarżącej decyzje organów podatkowych w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r. i bezpośrednio z tym związane rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego za rozpatrywany okres podatkowy nie zostało oparte na złożonej przez skarżącą spółkę w dn.14.12.2000r. korekcie deklaracji rozliczeniowej za wymieniony okres, lecz na ustaleniach kontroli podatkowej i analizie dokumentów źródłowych dotyczących rozliczenia spółki w zakresie podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy podatkowe, a zwłaszcza za miesiąc maj 1999r. Odnośnie wymienionej korekty deklaracji rozliczeniowej za miesiąc czerwiec 1999r. należy podzielić pogląd strony skarżącej, iż jako złożona przez podatnika po wszczęciu postępowania kontrolnego i podatkowego nie mogła ona zgodnie z obowiązującym wówczas przepisem art. 81 par.4 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ wywoływać żadnych skutków podatkowych, z czym zgodziły się również organy podatkowe. Z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji, a także doręczonej skarżącej spółce pisemnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzedzającej decyzję organu pierwszej instancji wynika w sposób wyraźny, iż podstawą do określenia spółce wysokości podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres miesiąca czerwca 1999r. i związanej z tym odmowy uznania wystąpienia wnioskowanej nadpłaty tego zobowiązania podatkowego było ustalenie, że spółka w dokonanych rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 1999r. nie uwzględniła kwoty podatku należnego w wysokości 26.604,60 zł, wynikającego z wystawionych w dn.30.04.1999r. dwóch faktur sprzedaży usług budowlanych o numerach [...] i [...]. Stąd też urząd skarbowy mając na uwadze uregulowanie zawarte w par.6 ust.1 pkt 2 lit.b rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.../Dz.U. nr 156, poz.1024 ze zm./ uwzględnił powyższą kwotę podatku należnego w rozliczeniu podatkowym spółki za miesiąc maj 1999r., w wyniku czego uległa odpowiedniemu zmniejszeniu wykazana przez spółkę za ten miesiąc kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Należy zauważyć, iż przyjęcie powyższego trybu rozliczenia kwot podatku należnego, wynikającego z faktur sprzedaży usług budowlanych wystawionych przez spółkę w dn.30.04.1999r. było korzystniejsze dla strony w porównaniu do sposobu określonego w art.6 ust.1 i 4 ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ i odpowiadało ocenie prawnej wyrażonej we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn.30.01.2003r. sygn. akt I S.A./Łd 1038/01. Należy podkreślić, iż do przedstawionego szczegółowo przez organy podatkowe stanu faktycznego, stanowiącego podstawę podjętego przez te organy rozstrzygnięcia strona skarżąca nie podniosła w toku postępowania administracyjnego, a także w skardze żadnych zarzutów merytorycznych, co oznacza, iż powyższego stanu faktycznego mającego istotne znaczenie w sprawie, strona nie kwestionuje. W tych warunkach należy uznać, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. W odniesieniu się do podniesionego w odwołaniu strony skarżącej zarzutu naruszenia art. 30 ustawy z dn.11.05/1995r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74, poz.368 ze zm./ należy stwierdzić, iż uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wcześniejszej decyzji organu podatkowego drugiej instancji nastąpiło z innych powodów, wskazanych w orzeczeniu Sądu i w szczególności przedmiotem oceny Sądu w sprawie sygn. akt I S.A./Łd 1038/01 nie był stan faktyczny związany z brakiem rozliczenia przez skarżącą spółkę podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży usług budowlanych nr [...] i nr [...], wystawionych w dn.30.04.1999r. Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżone decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa w stopniu mogącym powodować ich uchylenie, należało na podstawie art. 151 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzec, jak w sentencji.