I SA/Łd 961/04

Dnia 3 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie : Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor Cezary Koziński, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1467 (tysiąc czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I S.A./Łd 961/04 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. określił P. i A. S. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Rozstrzygnięcie to było wynikiem nie uznania przez organy podatkowe odliczenia od podatku dokonanego tytułem ulgi mieszkaniowej. W zeznaniu podatkowym za rok 2003 małżonkowie wykazali odliczenie od podatku w postaci ulgi mieszkaniowej, z tytułu budowy domu mieszkalnego w kwocie 14 812, 56 zł. Organy podatkowe kwestionując zastosowane prawo przeprowadziły postępowanie podatkowe i ustaliły, iż podatniczka na podstawie umowy darowizny z dnia 9 czerwca 2000r. nabyła od swoich rodziców działkę gruntu wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym. Natomiast w dniu 15 października 2002r. przeniesione zostało na stronę pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego, uprzednio przyznane rodzicom podatniczki. Zgodnie zaś z treścią art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509) podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji – poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r. Prawo do odliczenia było zatem związane z początkiem, rozpoczęciem procesu budowy, a zgodnie z przepisami art. 3 pkt 12 i art. 28 Prawa budowlanego warunkiem jego rozpoczęcia jest uzyskanie pozwolenia na budowę. Podatnicy uzyskali pozwolenie na budowę dopiero z dniem 15 października 2002r., nie nabyli zatem prawa do odliczenia wydatków poniesionych w 2003 roku na kontynuację inwestycji. W odwołaniu z dnia 9 lipca 2004r. podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i alternatywnie o umorzenie postępowania w sprawie lub o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swe wnioski wskazali, iż wymóg uzyskania pozwolenia na budowę nie jest przesłanką upoważniającą do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym. Warunkiem koniecznym jest poniesienie i odliczenie wydatków związanych z budową w okresie wskazanym w przepisie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podatnicy podkreślili dodatkowo, iż wydatki na budowę to zarówno wydatki ponoszone już w trakcie samego procesu budowy jak również zakupy materiałów dokonywane przed rozpoczęciem tego procesu. W szczególności gdy wszystkie one są udokumentowane fakturami i rachunkami zakupu, jak w przypadku podatników. Odmienna interpretacja powołanego przepisu prawa byłaby interpretacją rozszerzającą, która jest niedopuszczalna w przypadku przepisów regulujących prawo do ulg podatkowych, które są wyjątkami od zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie dodatkowe warunki winny być wyraźnie przewidziane w przepisie ustawy a skoro ustawodawca nie wskazał na wymóg posiadania pozwolenia na budowę to na gruncie ustawy podatkowej wymóg ten nie obowiązuje. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znajdując podstaw do uznania zasadności argumentów strony utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż prawo do odliczenia wydatków budowlanych przysługuje jedynie na zasadach określonych w ustawie podatkowej i dotyczy wyłącznie wydatków na kontynuację danej inwestycji budowlanej, wydatków poniesionych we wskazanym w ustawie okresie. Chodzi zatem o wydatki połączone z pewnym rozpoczętym procesem działalności ludzkiej, z procesem budowy, rozumianym na gruncie ustawy podatkowej jako pewnym procesem inwestycyjnym, nie konkretnymi pracami rozłożonymi w czasie, których nie można z góry przewidzieć, a które łącznie składają się na proces budowy. Początkiem tak rozumianej budowy jest więc moment uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego, które w niniejszej sprawie zostało uzyskane dopiero w dniu 15 października 2002r. a zatem należy uznać, iż od tego dnia podatnicy rozpoczęli budowę. Ponieważ pozwolenie otrzymali po 31 grudnia 2001 r. nie mieli prawa do skorzystania z ulgi zgodnie z regulacją art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ wskazał, iż do dnia otrzymania pozwolenia podatniczka jedynie kontynuowała budowę rozpoczętą przez jej rodziców, przedmiotowa ulga przysługiwała zatem uprzedni rodzicom. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji zarzucili naruszenie przepisów : - art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; - art. 27a ust. 1 pkt 1 lilt. a-f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazali, iż lektura przepisu regulującego prawo do odliczenia nie wskazuje na wymóg posiadania pozwolenia na budowę a jedynie poniesienia wydatków związanych z budową i ich odliczenie we wskazanym w przepisie okresie. Nie zostały oznaczone żadne inne kryteria, również obowiązujące orzecznictwo wskazuje, iż wymóg posiadania pozwolenia na budowę nie przesądza prawa do odliczenia na gruncie prawa podatkowego a jedynie upoważnia do rozpoczęcia prac budowlanych. Natomiast wydatki na budowę bez względu czy zostały poniesione przed uzyskaniem pozwolenia na budowę czy też po tym fakcie stanowią podstawę do dokonania odliczenia od podatku. Strona podkreśliła, iż wszystkie dokonane przez nią wydatki były należycie udokumentowane i są jedyną podstawą do odliczenia. Byłoby nielogiczne uzależnianie przedmiotowego prawa od posiadania pozwolenia gdyż inwestycje budowlane wiążą się z ponoszeniem szeregu wydatków jeszcze przed uzyskaniem pozwolenia, jak chociażby same koszty wszelkich zezwoleń i decyzji czy też projektu architektonicznego. Podatnicy wszystkie wydatki ponieśli w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej na własne potrzeby wypełnili zatem wszystkie przesłanki uprawniające do odliczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko, iż warunkiem uzyskania prawa do odliczenia od podatku jest posiadanie pozwolenia na budowę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż w zaskarżonej decyzji doszło do błędnej interpretacji przepisów prawa. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie ma interpretacja zapisu art. 27a ust.1 pkt 1 litera b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z wymienionych przepisów w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, to jest w ostatnim roku obowiązywania ulgi przed wejściem w życie cytowanej ustawy z dnia 21 listopada 2001r., przewidywał zmniejszenie podatku dochodowego w wypadku, gdy w danym roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone między innymi na budowę budynku mieszkalnego. Formalnie rzecz biorąc przepis ten nie uzależniał zatem możliwości odliczenia od podatku wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego, od wylegitymowania się przez podatnika jakimkolwiek dokumentem a w szczególności decyzją o pozwoleniu na budowę. Przepis ten wprowadzał jedynie warunek poniesienia przez podatnika w roku podatkowym wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Istotnym, więc było, by został poniesiony wydatek przeznaczony na budowę budynku mieszkalnego oraz by był poniesiony na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. W ocenie sądu nie ma żadnych przeszkód prawnych zakazujących twierdzenia, że ponoszenie określonych wydatków na własne cele mieszkaniowe uprawnia do skorzystania z ulgi tylko wówczas, gdy następuje po rozpoczęciu budowy domu mieszkalnego. Zasady logiki wskazują na to, że wydatki na budowę domu mieszkalnego można ponosić jeszcze przed formalnym i faktycznym rozpoczęciem tej budowy. Doświadczenie życiowe wskazuje, że podatnicy niejednokrotnie i z różnych przyczyn podejmują decyzję o zakupie np. materiałów niezbędnych do budowy domu mieszkalnego jeszcze przed rozpoczęciem procesu budowy. Nie stanowi to z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego przeszkody do odliczenia pod jednym warunkiem, a mianowicie wykazania, że wydatek ten został poniesiony na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. W rozpoznawanej sprawie wskazany wyżej cel poniesienia wydatku nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Eksponują one natomiast argument dotyczący tego, że podatnicy ponieśli przedmiotowe wydatki przed rozpoczęciem budowy, a opierając się na art. 3 pkt6 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. nr 207 z 2003r., poz. 2016 ze zmianami) wywodzą, że terminem wyznaczającym rozpoczęcie budowy jest uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę. Zapominają jednak przy tym, że zgodnie z powołanym art. 27a ust.1 pkt1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych celem poniesienia wydatku mają być własne potrzeby mieszkaniowe a jedynie środkiem służącym realizacji tego celu – budowa domu mieszkalnego. W tej sytuacji organy winny badać, jaki był cel poniesienia wydatków. Jeśli stwierdzą, że były nimi własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, a zakupione towary miały służyć do budowy domu mieszkalnego oznaczać to musi, że przesłanki ulgi podatkowej zostały spełnione. Już choćby dlatego nieuzasadnione jest twierdzenie, że tylko wydatki poniesione po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na budowę uprawniają do zastosowania ulgi budowlanej. Natomiast okoliczność, czy wydatki te zostały poniesione przed, czy po rozpoczęciu budowy jest obojętne w kontekście powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca, jak trafnie zauważył autor skargi nie wprowadził kolejnej przesłanki w postaci obowiązku posiadania decyzji o pozwoleniu na budowę, która warunkowałaby możliwość zastosowania przedmiotowej ulgi. Poprzestał na konieczności poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, które mogą być realizowane w różny przewidziany ustawą sposób w tym np. poprzez budowę budynku mieszkalnego. W tej sytuacji wywody organu II instancji co do pojęcia budowy i momentu jej rozpoczęcia w rozumieniu powołanego wyżej prawa budowlanego, acz trafne, nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Jeśliby jednak organy podatkowe uznały powyższy argument za niewystarczający przypomnieć wypada, że nawet stan faktyczny i prawny w sprawie czyni wątpliwymi wywody organu odwoławczego. Otóż organ ten odniósł prezentowany przez siebie pogląd do sytuacji, w której skarżący ponoszą wydatki na cele mieszkaniowe podczas, gdy żadna decyzja o pozwoleniu na budowę nie funkcjonuje w obrocie. Sytuacja w rozpoznawanej sprawie była jednak inna. Rodzice skarżącej tj. darczyńcy byli adresatami ostatecznej decyzji Prezydenta miasta Ł. z [...] nr [...] o pozwoleniu na budowę na terenie nieruchomości przy ul. A 6. Zatem od daty, w której decyzja ta stała się ostateczna nie sposób zasadnie wywodzić o samowoli budowlanej na terenie tej posesji, co zdaje się wynikać z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z odpowiedzi na skargę. Konstatacja powyższa dotyczy także stanu, po nabyciu własności nieruchomości przez skarżących w drodze darowizny. Wyrazem tego poglądu była bowiem decyzja z dnia [...] Prezydenta miasta Ł. przenosząca pozwolenie na budowę udzielone na mocy decyzji z [..] na rzecz skarżącej A. S. Podstawą materialnoprawną tej decyzji był art. 40 cytowanej wyżej ustawy prawo budowlane, który zobowiązuje organ administracji, przy zaistnieniu wymienionych w jego treści przesłanek do przeniesienia uprawnień na rzecz wskazanej osoby. Decyzja ta jest zatem wyłącznie zmianą adresata decyzji o pozwoleniu na budowę, której organ administracji nie może odmówić, jeśli spełnione są warunki określone tym przepisem, To z kolei oznacza, że pozostają w mocy dotychczasowe dokonania budowlane poczynione przez uprzednio uprawnionych a sama decyzja o przeniesieniu uprawnień działa ex tunc a nie tylko od daty jej wydania na przyszłość. Również zatem i z tego względu w stanie faktycznym i prawnym zaistniałym w sprawie nie jest trafna argumentacja sprowadzająca się do twierdzenia, ze skoro wydatki poniesiono przed uzyskaniem decyzji o pozwoleniu na budowę to nie mogą one stać się podstawą do zastosowania art. 27a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Specyficzna dla rozpoznawanej sprawy okazała się okoliczność, że dotyczyła ona roku podatkowego 2003 wyprzedzając niejako rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące lat 2000-2002. W świetle brzmienia art. 4 ust.2 cytowanej ustawy z dnia 21 listopada 2001r. pozwalającego na przedłużenia obowiązywania ulgi z art. 27a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od 1 stycznia 2002r. do 31 grudnia 2004r. szczególnie istotne były ustalenia organów podatkowych odnoszące się do wydatków poniesionych w latach 2000 i 2001. Z zapisu na kartach 11 i 29 akt administracyjnych przedłożonych sądowi wynika, że stosowne nakłady zostały poczynione przez podatników, a fakt ich poniesienia nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Reasumując należy stwierdzić, że skarżący spełnili przesłanki art. 27a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, wobec czego na podstawie cytowanego art. 4 ust.2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. prawo to przysługiwało im również w okresie od 1 stycznia 2002r. do 31 grudnia 2004r. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.