I SA/Łd 961/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A spółki jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2009r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą określono Przedsiębiorstwu Instalacyjno-Budowlanemu A spółce jawnej w S., w podatku od towarów i usług: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r., w kwocie 246 335 zł; - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r., w kwocie 285 837 zł. Organ ustalił, że spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez B spółkę z o.o. w Ł. które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skutkowało to w/w decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia z dnia [...] r. Spółka wniosła od tej decyzji odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 6, w związku z art 210 § 4 o.p. oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r, nr 54, poz. 535 ze zm.). Stwierdziła, że z przebiegu postępowania kontrolnego wynika, iż organ nie był zainteresowany ustaleniem stanu faktycznego sprawy, dotyczącego transakcji bezpośrednio zawieranych przez spółkę. Odrzucił wszystkie okoliczności zaprzeczające przyjętej tezie, iż A w sposób świadomy i celowy odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B, które rzekomo nie odzwierciedlały faktycznych transakcji (m.in. fakt wykonania robót, sprawdzenia kontrahenta, zawarcia umowy przewidującej kary umowne, bieżące nadzorowanie przebiegu wykonania prac) i skupił się na ustaleniach dotyczących podmiotów niebędących kontrahentami spółki, dokonując ustaleń z pominięciem zbadania stosunków gospodarczych pomiędzy podatnikiem a B. Zdaniem spółki naruszenie zasad postępowania doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania wobec art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie wykazano jednoznacznie, iż faktury wystawione przez B nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Podniesiono, że spółka nie była świadoma uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu tzw. "pustych" faktur VAT i dochowała należytej staranności, przedstawiając okoliczności świadczące o faktycznym przebiegu transakcji z B. Wskazano, że współpraca pomiędzy B a A przebiegała na podstawie umowy o stałej współpracy z dnia 1 lipca 2009 r. oraz zlecenia wykonania określonych robót z dnia 2 lipca 2009 r. Prace budowlane objęte zleceniem zostały faktycznie wykonane, a B przedstawiła podatnikowi dokumenty BHP oraz badania wysokościowe osób wykonujących zamówione roboty budowlane. Ze strony podatnika pracę tych osób kontrolował P. K., sporządzony został protokół odbioru robót. Ustalono w załączniku do umowy z dnia 1 lipca 2009 r. kary umowne w przypadku nienależytego lub nieterminowego wykonania robót przez B (§ 9) i udzielono 36 miesięcznej gwarancji (§ 10). Ponadto spółka zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej nie przedstawił żadnego dowodu uzasadniającego twierdzenie, iż zgromadzone przez spółkę dokumenty rejestrowe oraz zawarcie umowy z B miało na celu uwiarygodnić rzekomo fikcyjną transakcję. Organ wskazując, iż spółka w przedmiotowym okresie zatrudniała około 60 pracowników, co miałoby wykluczać konieczność zatrudnienia firm zewnętrznych nie zauważył, że w tym okresie spośród 56 pracowników jedynie 47 było zatrudnionych na stanowiskach robotniczych oraz nie ustalił jaki zakres prac w tym czasie spółka realizowała. Pominięto też znaczenie pojęcia "podwykonawca" w rozumieniu ustawy o zamówieniach publicznych - "podwykonawca ma za zadania wykonanie kompletnego fragmentu (części zamówienia) obiektu łącznie z dostawą materiałów i sprzętu niezbędnego do jego wykonania, co w rezultacie będzie stanowiło część zamówienia". Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia ż...ś r. przypomniał, że pismem z dnia 13 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił A, że w związku ze wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad i grudzień 2009 r. Pismo zostało odebrane przez spółkę w dniu 14 listopada 2014 r. Zatem zawieszony został termin przedawnienia (art. 70 § 1 pkt 6 o.p.) Dalej wyjaśniono, że A niezgodnie z przepisami ustawy o VAT w listopadzie i grudniu 2009 r. obniżyła podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Ustalono, że Burmistrz Miasta B. zawarł w dniu 12 marca 2008 r. umowę nr [...] z Konsorcjum utworzonym przez: A oraz C spółkę z o.o. w S.. Przedmiotem umowy była budowa Przedszkola nr 1 w B.. Nadto ustalono, że C nie wykonywała żadnych robót na terenie przedszkola. Inwestycję tę przeprowadziła spółka A, która w 2009 r. posiadała własne wyposażenie sprzętowe oraz zatrudniała wyspecjalizowaną kadrę inżynierską i pracowników bezpośrednio produkcyjnych w liczbie około 50-60 osób. Zgodnie z treścią § 7 umowy z dnia 12 marca 2008 r. wykonawca (Konsorcjum) nie miał prawa podpisać umowy z podwykonawcami ponieważ w złożonej ofercie przetargowej oświadczył, że nie zamierza powierzyć podwykonawcom części zamówienia. Naruszenie powyższego warunku obwarowane zostało sankcją zapłaty na rzecz inwestora (Gminy Miasta B.) kary umownej w wysokości 100 000 zł. Wbrew postanowieniom § 7, zgodnie z treścią złożonych zeznań oraz posiadanych przez A dokumentów, w dniu 1 lipca 2009 r. H. K. zleciła B wykonanie ściany oporowej wraz z płytkami klinkierowymi oraz podpisała umowę o stałej współpracy. Całkowita wartość zlecenia wyniosła 92 500 zł. Zdaniem organu z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2009 r. B w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Proceder ten uprawiany był od 2005 r., w oparciu o wystawiane faktury VAT na rzecz B przez PHU D w O., co znalazło potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego dla Ł-W w Łodzi z dnia [...] r., w sprawie o sygn. akt [...], w którym to sąd orzekł, iż firma PHU D, w latach 2005 - 2010 wystawiła m.in. dla firmy Grupa D i B spółka z o.o. faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowej sprawie prace inwestycyjne prowadzone były na budowie Przedszkola w B.. Z zeznań złożonych przez P. D. wynika, że B zlecone prace wykonywała za pośrednictwem firm: F w Ł. oraz PHU D w O. . Organ nie dał wiary zeznaniom P. D. o możliwości wykonania tych prac przez kolejnych podwykonawców, czyli firmę G oraz H , z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów wystawionych przez te podmioty w księgach i ewidencjach tak firmy B, jak i D czy F. W badanym okresie nie byli oni podwykonawcami tych firm. Zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury VAT wystawione przez B stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, a firmy F i D nie wykonywały na rzecz B usług budowlanych. Organ podkreślił, że powyższe twierdzenie potwierdzają zeznania W. D., w których przyznał, że wystawiał w 2009 r. na rzecz firm B oraz F faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także materiał dowodowy, dotyczący firmy D, z którego wynika, że firma ta nie mogła w 2009 r. świadczyć usług dla F, bowiem nie zatrudniała żadnych pracowników i nie prowadziła działalności pod adresem swojej siedziby w O. . Ponadto wyrok Sądu Rejonowego dla Ł-W z dnia [...] r. w sprawie o sygn. akt [...], w którym sąd uznał oskarżonego W. D. winnym wystawiania w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r., dla określonych podmiotów gospodarczych, w tym na rzecz B nierzetelnych faktur VAT z tytułu sprzedaży m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych. Poza tym potwierdza to materiał dowodowy dotyczący F, z którego wynika, że firma ta nie mogła świadczyć usług budowlanych, oraz usług remontowo-montażowych bowiem nie posiadała pracowników, maszyn ani urządzeń budowlanych, a jedynymi jej podwykonawcami były firmy D i I spółka z o.o. w K.. Dodatkowo z pisma UKS w Ł. z dnia 16 października 2013 r. oraz protokołu przesłuchania świadka J. P. z dnia 27 września 2013 r. wynika, że I nigdy nie istniała, a zatem nie mogła świadczyć żadnych usług na rzecz firmy F. Pismem z dnia 27 sierpnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. potwierdził, iż numer identyfikacji podatkowej wskazany przez I identyfikuje inny podmiot gospodarczy, tj. J spółka z o.o. w K., który od dnia 4 marca 2004 r. zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny. Zatem firma D nie mogła świadczyć w 2009 r. usług budowlanych tak dla B jak i dla firmy F. Niemożliwym jest zatem wykonanie prac na obiekcie Przedszkola przez pracowników firmy F, ani też przez innych podwykonawców. W związku z tym faktury wystawione na wykonanie przedmiotowych prac są fakturami dokumentującymi fikcyjne usługi budowlane. Skoro więc podwykonawca (F) wystawia fikcyjne faktury za niewykonane usługi a zleceniodawca (B) je akceptuje i wprowadza do obrotu gospodarczego, poprzez ewidencjonowanie tych faktur we własnej dokumentacji księgowej to można jednoznacznie stwierdzić, że w konsekwencji faktury sprzedaży wystawiane przez B również nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego u finalnego odbiorcy tych faktur firmy A. Organ podkreślił, że że zapisy dokonane w księgach kontrolowanej firmy w zakresie zaewidencjonowanych faktur VAT wystawionych przez B są nierzetelne. W związku z tym księgi spółki A nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej, jaką przyznaje księgom podatkowym art. 193 § 1 o.p. Poza tym, w myśl przepisu art. 193 § 4 i § 6 o.p. nie uznano rejestrów zakupu spółki A za listopad i grudzień 2009 r., w części dotyczącej faktur wystawionych przez B za rzetelne. Podatnik ujmując sporne faktury w ewidencji prowadzonej w listopadzie i grudniu 2009 r. dla potrzeb podatku VAT, zawyżył zatem podatek naliczony. W konkluzji wskazano, iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wyklucza możliwość udziału zarówno firmy B, jak również firmy F oraz firmy D w wykonaniu robót ziemnych, które zostały wymienione na spornych fakturach. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że umowa i transakcje zawarte przez spółkę A ze spółką B stanowiły oszustwo popełnione w celu minimalizacji zobowiązań w podatku VAT. Spółka A, nawiązując współpracę ze spółką B nie dokonała weryfikacji kontrahenta, bowiem zawierając umowę z B w dniu 1 lipca 2009 r. nie dokonała sprawdzenia czy spółka ta zatrudnia jakichkolwiek pracowników oraz czy dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym, pozwalającym na realizację zlecanych jej prac. Spółka nie potrafi wskazać personalnie (z imienia i nazwiska) żadnej z osób, które miały wykonywać te prace, nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających obecność na terenie budowy pracowników firmy B, płatność za wykonane prace zgodnie z zeznaniem H. K. dokonywana była gotówką na terenie budowy bezpośrednio do rąk P. D.. P. K. nadzorujący prace ze strony A, a co za tym idzie bezpośrednio uczestniczący w realizacji tych prac również nie potrafił podać danych osobowych osób wykonujących te prace z ramienia B. Ponadto, jak zeznano spółka nie sporządziła i nie posiada żadnych kserokopii okazanych zaświadczeń dokumentów BHP i badań wysokościowych pracowników mających realizować prace wymienione na fakturach wystawionych przez spółkę B. Tym samym podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu umowy ze spółką B oraz w trakcie realizacji prac wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Nie posiada żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń na temat współpracy z B. O braku zachowaniu należytej staranności przy realizacji spornych prac świadczy również fakt, że dokonane zapłaty za rzekome usługi nie zostały udokumentowane w sposób wiarygodny i nie budzący wątpliwości. Rozliczeń dokonywano gotówką, a nie za pośrednictwem przelewu bankowego. Tym samym w ocenie organu A nie dążyła do rzetelnego udokumentowania prac fakturowanych przez B, lecz przyczyniała się świadomie do nierzetelnej dokumentacji tych prac (brak kosztorysu, brak listy pracowników, brak podstawowej wiedzy o B, brak wiedzy o podwykonawcach B, rozliczenia gotówkowe), co potwierdza, że A musiała wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, a co za tym idzie faktury wystawiane przez B nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i służą jedynie minimalizacji zobowiązań podatkowych u ich odbiorców. Podkreślono, że z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec B wprost wynika, że działalność tej spółki ograniczała się jedynie do wprowadzania do obiegu "pustych" faktur nie potwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzeniem fikcyjności transakcji ze strony B są wydane w tym zakresie decyzje za poszczególne lata, w tym również za rok 2009 oraz prawomocny wyrok sądowy z dnia 22 września 2011 r. dla głównego podwykonawcy robót spółki B, czyli W. D. właściciela firmy D, w którym sąd orzekł o nierzetelności faktur wystawionych przez firmę D z tytułu sprzedaży usług budowlanych w sytuacji, gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok dotyczy faktur wystawionych przez D na rzecz spółek B i G oraz firmy E za lata 2005-2010. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że A nie dokonała sprawdzenia spółki B, ponieważ miała świadomość, że spółka ta zajmuje się jedynie wystawianiem "pustych" faktur za usługi, których nie wykonuje, a faktury te służą ich nabywcom jedynie do minimalizacji zobowiązań podatkowych. Poczynione ustalenia jednoznacznie wskazują na to, że celem A było sprzeczne z prawem odliczenie podatku z faktur, które nie odzwierciedlały usług na nich wymienionych. Analiza związków pomiędzy poszczególnymi podmiotami (B, D, F, H i I), ich możliwości produkcyjnych (osobowych i zaplecza technicznego), ich wiarygodności gospodarczej (w tym wydanych orzeczeń sądów administracyjnych i aktów oskarżenia) oraz rzetelności ksiąg prowadzonych przez powyższe podmioty uzasadniają twierdzenie, iż zgromadzone przez A dokumenty rejestrowe oraz zawarcie umowy z B miało na celu uwiarygodnić fikcyjną transakcję gospodarczą. Skargę na powyższą decyzję złożyło Przedsiębiorstwo A spółka jawna w S., zarzucając naruszenie: art. 122 o.p., art. 191 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 210 § 1 pkt 6, w związku z § 4 o.p., art. 127 o.p., a w konsekwencji art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła, iż kwestionowane rozstrzygnięcie stanowi powtórzenie stanowiska organu pierwszej instancji, co potwierdza zasadność zarzutu naruszenia art. 127 oraz 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. Organ odwoławczy nie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, gdyż jak wynika z treści skarżonej decyzji stanowi ona powtórzenie argumentacji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zawiera przywołanie zarzutów odwołania z generalną uwagą o ich bezzasadności. Tym samym skarżona decyzja nie stanowi efektu ponownego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy lecz zestawienia przyjętego z góry za słuszne stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji z zarzutami odwołania uznanymi arbitralnie za bezzasadne. Powyższe potwierdza również zarzut naruszenia art. 122 i art. 121 § 1 o.p., bowiem organ odwoławczy z góry przyjął prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego, a w konsekwencji nie poczynił własnych ustaleń i nie dokonał własnej oceny stanu faktycznego, przez co działał z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Powołał się przy tym na dowody zebrane w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec B i decyzji wymiarowych wydanych wobec tej spółki, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności oraz zasadę bezpośredniości dowodów, a także art. 210 § 1 pkt 6, w związku z § 4 o.p., odwołując się do tych dowodów w uzasadnieniu decyzji odwołuje się do dowodów, mimo, że nie znajdują się one w materiale dowodowym sprawy. Podatnik w ślad za odwołaniem, wskazał iż określona w art. 122 o.p. zasada prawdy materialnej nakłada na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy przed wydaniem rozstrzygnięcia. W realizacji tego obowiązku, o czym zapomniał organ odwoławczy, pomijając okoliczności przemawiających za prawidłowością rozliczeń podatnika oraz prowadząc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji subiektywne wywody, mające uprawdopodobnić z góry przyjętą tezę, z pominięciem wszelkich okoliczności podważających ową tezę o rzekomym świadomym uczestnictwie podatnika w fikcyjnych transakcjach). Zdaniem strony skarżącej powyższe naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do bezpodstawnego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Powołując się m.in. na: wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., w sprawie C - 324/11, wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-642/1 spółka ponownie podkreśliła, że współpraca pomiędzy B a A przebiegała na podstawie umowy o stałej współpracy z dnia 1 lipca 2009 r. oraz zlecenia wykonania określonych robót z dnia 2 lipca 2009 r. Prace budowlane objęte zleceniem zostały faktycznie wykonane, a B przedstawiła podatnikowi dokumenty BHP oraz badania wysokościowe osób wykonujących zamówione roboty budowlane. Ze strony podatnika pracę tych osób kontrolował P. K., sporządzony został protokół odbioru robót. Ustalono w załączniku do umowy z dnia 1 lipca 2009 r. kary umowne w przypadku nienależytego lub nieterminowego wykonania robót przez B (§ 9) i udzielono 36 miesięcznej gwarancji (§ 10). W kontekście zachowania przez spółkę zasad należytej staranności podkreślono, że B przedłożył dokumenty rejestracyjne (również w zakresie obowiązków podatkowych) oraz potwierdzenia zawarcia polisy ubezpieczeniowej. Powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny potwierdzają rzeczywisty charakter transakcji pomiędzy B, a podatnikiem. Spółka nie podzieliła stanowiska organu o zakończeniu prac w październiku, zgodnie z zapisami w dzienniku budowy, a nie w listopadzie i grudniu. W dzienniku budowy brak jest zapisu o zakończeniu prac w październiku 2009 r. wskazał, że zapis w dzienniku budowy "wymurowano cokoły ogrodzenia w strefie schodowej na ścianach oporowych" z dnia 29 października 2009 r. nie świadczy o zakończeniu prac przy budowie całego muru oporowego, a tylko mówi tylko o wymurowaniu cokołu w strefie przy schodach. Zapis ten nie mówi nic o płytkach, które były również przedmiotem zlecenia i których realizacja trwała w listopadzie. W listopadzie i grudniu kończone były prace przy płytkach okładzinowych, spoinowaniu, sprzątaniu, czyszczeniu muru, pracach porządkowych, wyrównywaniu terenu itd., rozliczeniu wykonanych prac. O odbiorze prac świadczy protokół odbioru prac (i wynikająca z niego data). Za nieuprawnione i bezpodstawne (w kontekście przywołanych na wstępie zasad postępowania) uznano twierdzenia organu o rzekomo świadomym udziale spółki w dokumentowaniu fikcyjnych transakcji. Zdaniem spółki takiego twierdzenia nie może uzasadniać okoliczność, iż wspólnicy spółki nie pamiętają nazwisk osób wykonujących roboty budowlane. Podatnik zawarł bowiem umowę z B, a nie umowy z robotnikami wykonującymi czynności na terenie budowy. Bezpodstawne jest twierdzenie, że zawarcie umów pisemnych, pobranie dokumentów rejestracyjnych, dokumentów potwierdzających zawarcie polisy ubezpieczeniowej, ustalenia kar umownych i gwarancji to okoliczności wskazujące na fikcyjny charakter czynności. Okoliczności te potwierdzają bowiem wniosek odwrotny od postawionego przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wyrażone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, gdyż zapewnia neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym opodatkowaniu konsumpcji – A. Bartosiewicz, VAT Komentarz Wydawnictwo Lex, s. 655). Nie oznacza to jednak, że prawo do odliczenia nie doznaje żadnych wyjątków i ma charakter nieograniczony. Na podstawie art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a cytowanej ustawy podatkowej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organy podatkowe są więc uprawnione do badania prawidłowości dowodów stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Organy te są przy tym zobowiązane do oceny materiału dowodowego dotyczącego odliczenia podatku VAT, zaś sąd administracyjny bada zgodność z prawem ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe oraz prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nastąpiło to w oparciu zarówno o włączone do materiału dowodowego tej sprawy przez organ dowody zgromadzone w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane w niniejszym postępowaniu. Przywołano w zaskarżonej decyzji zeznania P. D. – prezesa spółki B, z których wynika, że wszystkie prace na rzecz skarżącego na które wystawił on faktury, wykonali jego podwykonawcy to jest firmy D oraz F. Jednocześnie zeznał, że nie zna żadnych pracowników zatrudnionych u J. M. , nie wie czyją własnością były maszyny i urządzenia, z których korzystała ta firma. Zauważyć przy tym należy, że firma F nie mogła wykonywać robót budowlanych gdyż bowiem nie posiadała maszyn, urządzeń budowlanych a zwłaszcza personelu, zaś jedynymi jej podwykonawcami mieli być D i nieistniejąca firma I spółka z o.o. W tej sytuacji organy podatkowe nie popełniły błędy uznając, że usługi uwidocznione na cytowanych wyżej fakturach nie były wykonane przez spółkę B ani jego podwykonawcę J. M. , co spowodowało pozbawienie skarżącą spółkę prawa do odliczenia VAT wynikającego z tych faktur. Brak jest również podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie drugiego z podwykonawców spółki B, to jest W. D.. Kluczowym dowodem w rozpatrywanej sprawie, jak słusznie stwierdził organ II instancji, są zeznania W. D., w których zeznał, że w 2009 r. przedmiotem działalności jego firmy było jedynie wypisywanie faktur dla spółek B i F. Wskazał, że jest z wykształcenia historykiem, nie posiada uprawnień budowlanych, nigdy nie zajmował się działalnością budowlaną, nie jest właścicielem sprzętu budowlanego, nie wynajmował takiego sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników. Dodał, że P. D. potrzebował faktur kosztowych, głównie z branży budowlanej, sporadycznie faktury dotyczyły sprzedaży towarów (dot. złomu). Świadek zeznał, że wystawił hurtem bardzo wiele faktur fikcyjnych w latach 2005 - 2010, w tym zwłaszcza na rzecz podmiotów gospodarczych prowadzonych przez P. D., w tym spółki B. Faktury te nie potwierdzały rzeczywistego wykonania żadnych usług oraz żadnej sprzedaży towarów. Faktury wystawiane były na prośbę P. D., za co W. D. otrzymywał pieniądze. Potwierdzeniem wiarygodności zeznań W. D. jest wyrok Sądu Rejonowego dla Ł-W w Ł. z dnia [...] r., na podstawie którego został on skazany za wystawianie dla określonych podmiotów gospodarczych w tym spółki B nierzetelnych faktur VAT z tytułu sprzedaży usług i prac budowlanych. Z przywołanych wyżej dowodów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji wynika, że firma B nie mogła wykonać spornych usług na rzecz strony. Robót tych, z przyczyn wskazanych wyżej, nie mogła także wykonać firma D jako podwykonawca, podobnie zresztą jak nie mogła tego wykonać firma F.. Dodać też trzeba, że strona skarżąca nie podważyła w żaden sposób wiarygodności zeznań P. D. o tym, że nie wykonywał spornych usług na rzecz skarżącego oraz W. D. twierdzącego, że jego działalność nie polegała na wykonywaniu w charakterze podwykonawcy spółki B usług budowlanych, lecz na wystawianiu dla niego "pustych" faktur. Twierdzenia strony skarżącej o błędnej ocenie zeznań W. D., zdaniem sądu, oparte są tylko na subiektywnym przekonaniu o tym, że ocena ta winna zostać dokonana wyłącznie w sposób wskazany przez stronę. Strona skarżąca nie dostrzega jednakże tego, iż W. D. konsekwentnie podczas wszystkich przesłuchań wprost stwierdzał, iż okazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fałszywe. Ponadto przed organami ścigania szczegółowo opisał przebieg wystawiania pustych faktur dla kontrahenta strony skarżącej, za co został prawomocnie skazany. W tej sytuacji, zdaniem sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury wystawione przez spółkę B są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi żadnych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że spółka ta oraz jej podwykonawca, tj. firma D ani także F, nie mogły wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz strony skarżącej, bowiem – jak wskazano powyżej - nie dysponowały żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jako oczywista jawi się świadomość skarżącej co do tego, że roboty budowlane wynikające ze spornych faktur nie były wykonane przez spółkę B, ani tym bardziej jej podwykonawców. Po pierwsze, lekkomyślnością strony skarżącej jest to, że nie zainteresowała się tym, czy spółka B sama wykonywała roboty, czy zlecała je podwykonawcy, pozostając w istocie jedynie pośrednikiem między inwestorem bądź wykonawcą a rzekomym podwykonawcą. Po drugie, strona skarżąca nie zadała sobie trudu, by sprawdzić kto w rzeczywistości wykonuje roboty zlecone przez nią firmie B. W tej sytuacji strona skarżąca musiała mieć świadomość, że sporne faktury, wystawione przez B nie odpowiadają rzeczywistości. Ponadto po zawarciu umowy ze spółką B podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o kontrolowaniu przez nią postępu robót, czy choćby o fizycznej obecności na budowie pracowników B lub ich podwykonawców. Płatność za wykonane prace następowała gotówką, do rąk P. D. mimo, że, chcąc uchodzić za podmiot prawa handlowego i uczestnika profesjonalnego obrotu gospodarczego spółka B winna posiadać rachunek bankowy właściwy dla rozliczeń prowadzonej działalności gospodarczej. Niewskazanie takiego rachunku i przyjmowanie pieniędzy w gotówce winno wzbudzić wątpliwości po stronie spółki skarżącej co do rzetelności kontrahenta gospodarczego. Oznacza to, że skarżąca spółka nie może powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości co do nierzetelności omawianych faktur, a tylko w takiej sytuacji mógłby wobec niego mieć wskazywane przez stronę skarżącą orzecznictwo TSUE. Udowodnienie, iż spółka B wystawiała nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz skarżącej spółki spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Argumenty, zarzuty i wnioski przedstawione przez stronę skarżącą dla obalenia przedstawionego wyżej wywodu okazały się nieskuteczne. Organy zrealizowały przy tym nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 o.p. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 o.p. Nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy wyraził bowiem w zaskarżonej prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego tożsamą z oceną wyrażoną przez organ I instancji. Nie oznacza to jednak, ze doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a jedynie o uprawnionej okolicznościami sprawy jednomyślności organów obu instancji. W związku z zarzutem powoływania się w zaskarżonej decyzji na dowody z innych, nieustalonych postępowań zauważyć wypada, że w zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał postępowania, z których czerpał dowody wykorzystane w rozpoznawane sprawie. Wykorzystanie dowodów ustalonych w innych postępowaniach jest zaś zabiegiem znajdującym podstawę w treści art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Z powyższych względów zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Jedynie na marginesie należy zauważyć w tym miejscu, że kontrola dokonywana przez sąd administracyjny dotyczy zgodności z prawem zaskarżonych aktów organów administracji. Sąd administracyjny nie dokonuje natomiast, bo nie ma takich uprawnień, kontroli rzetelności, jakości wizerunku i zachowania zasad etyki przez spółkę skarżącą. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z Dz. U. z 2012 r., poz., 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. mko