I SA/Łd 963/09

Dnia 11 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po ponownym rozpoznaniu odwołania M.B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 248.593 zł, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 316/07, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą decyzji były następujące ustalania i wnioski. M.B. w złożonym za 2004 rok zeznaniu podatkowym wykazał należne w podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie w wysokości 1.043,10 zł. Z zeznania wynika, że podatnik uzyskał dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 187.115,38 zł oraz dochody z innych źródeł w wysokości 5.492,33 zł. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikowi wysokość należnego we wskazanym podatku zobowiązania w kwocie 248.593 zł. W wyniku przeprowadzenia kontroli skarbowej stwierdzono bowiem, że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej: - zaniżono przychody o kwotę 360.000 zł poprzez nieujęcie wartości umorzonej przez PFRON pożyczki wraz z odsetkami za zwłokę, - zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 33.907,52 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup sfinansowany został z pożyczki udzielonej przez PFRON, umorzonej częściowo w roku 2002, 2003 i 2004, - zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.960,31 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od następujących środków trwałych: kombajnu - maszyny do produkcji lodów, nadziewarki, pralki Zanussi, szafy chłodniczej i zespołu komputerowego, ze względu na nieprawidłowe ustalenie ich wartości początkowej, - zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od maszyny do produkcji lodów "Frezer" - o kwotę 131.300 zł, robota do formowania ciastek "MULTIDROP" - o kwotę 1.470 zł, oraz pieca cukierniczego Zanolli o kwotę 3.805,68 zł, ponieważ podatnik nie posiada tytułu ich własności, - zawyżono koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od maszyny "RHEON" o kwotę 1.197,40 zł, bowiem w sposób nieprawidłowy ustalono jej wartość początkową, - zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 473,50 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od witryny do lodów, która została nieodpłatnie użyczona innemu podmiotowi gospodarczemu, - zawyżono przychody oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę 792.012,46 zł w związku z otrzymaniem refundacji i dofinansowań z PFRON oraz z budżetu państwa. W związku z tym organ ustalił, że za roku 2004 dochód z działalności gospodarczej winien być wykazany w wysokości 653.414,75 zł, a nie jak wykazał podatnik 187.115,38 zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 21b pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie, b) art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy księgi prowadzone były rzetelnie i w sposób niewadliwy, c) art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie, d) art. 21 ust. 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie, e) art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten nie powinien być zastosowany w sprawie, 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym okoliczności związanych z twierdzeniami jakoby podatnik nie kupił maszyn (w odwołaniu błędnie wskazano: "sprzedał"), b) niewyjaśnienie okoliczności sprawy, w szczególności okoliczności związanych z zakupem maszyn poprzez niepodjęcie dalszych czynności wyjaśniających, lecz uznanie, iż z uwagi na fakt, że sprzedający nie jest tą osobą, za którą się podaje, nie doszło do skutecznego nabycia maszyn, c) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy mimo stworzenia możliwości, d) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z apriorycznie postawionym twierdzeniem, iż podatnik nie mógł amortyzować środków trwałych, gdyż nie miał do nich tytułu prawnego, e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z istniejącym stanem faktycznym, f) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, które ma wyłącznie charakter sprawozdawczy, w szczególności w zakresie zasadności pozbawienia podatnika prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od maszyn będących jego własnością, g) naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez włączanie do materiału w sprawie protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach, w których strona nie mogła uczestniczyć, a co za tym idzie, została pozbawiona możliwości zadawania pytań, h) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na wybiórcze fragmenty z protokołu przesłuchań A.K., a pomijanie innych, które mogłyby naświetlić bliżej stan sprawy i rzucić na nią nowe światło, a także zweryfikować pewne twierdzenia organu podatkowego, i) pozbawienie prawa czynnego udziału strony w toku postępowania poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków, przesłuchanych przez inne organy podatkowe, a także organy ścigania, w sytuacji gdy podatnikowi nie umożliwiono uczestnictwa w tych czynnościach, a protokoły z tych czynności, choć powołuje się na nie organ podatkowy, nie zostały załączone do akt sprawy, dotyczy to w szczególności protokołu z przesłuchania A.K., j) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z apriorycznie postawionym twierdzeniem, iż podatnik nie mógł amortyzować środków trwałych, gdyż nie miał do nich tytułu prawnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym strona wniosła o uznanie odwołania za zasadne w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej i uchylenie decyzji bądź uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania jako oczywiście bezprzedmiotowego albo uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 316/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu Sąd, przywołując treść art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że umowa nr 2/1999/PRF zawarta w dniu 1 września 1999 r. przez M.B. z Państwowym Funduszem Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z siedzibą w Warszawie niewątpliwie nie dotyczyła pożyczki z Funduszu Pracy. Pożyczka została udzielona ze środków Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych z przeznaczeniem na dokończenie budowy obiektu gospodarczego i zakup maszyn. Zarząd PFRON uchwałą nr 664/2002 podjętą na posiedzeniu w dniu 11 grudnia 2002 r. umorzył skarżącemu kwotę 100.000 zł. Kolejną uchwałą nr 40/2003 z dnia 29 stycznia 2003 r. umorzył kwotę 500.000 zł. Następne umorzenie dotyczące kwoty 360.000 zł nastąpiło uchwałą nr 333/2004 z dnia 30 czerwca 2004 r. Sąd podkreślił, że z pisma PFRON z 6.07.2006 r. wynika, iż w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291) zarząd PFRON na posiedzeniu w dniu 23 grudnia 2004 r. uchwałą nr 746/2004 dokonał zmian uchwał zarządu PFRON dotyczących umorzenia pożyczek, w tym uchwały nr 333/2004 z dnia 30 czerwca 2004 r. dotyczącej M.B. Zmiana dotyczyła § 2 ust. 1 uchwały, który otrzymał nowe brzmienie: "pomoc publiczna, o której mowa w § 1 niniejszej uchwały zostaje udzielona w ramach pomocy de minimis". Ponadto Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Umorzenie części pożyczki uchwałą nr 333/2004 zarządu PFRON nastąpiło w dniu 30 czerwca 2004 r., a więc w okresie obowiązywania ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (obowiązującej od dnia 31 maja 2004 r.). Uchwała zarządu PFRON nr 746/2004 z dnia 23 grudnia 2004 r., zmieniająca uchwałę nr 333/2004 przewidywała, iż umorzenie następuje w formie pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis. Zmiana uchwały związana była z wejściem w życie ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. Sąd stwierdził, że organ nie podjął żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia, czy forma pomocy określona w uchwale o umorzeniu kwoty 360.000 zł nie stanowi dotacji, dopłaty lub subwencji z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe Sąd zalecił organowi ponownie rozpatrującemu sprawę uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dołączenie do akt uchwał zarządu PFRON nr 333/2004 i 746/2004, a po zapoznaniu się z treścią tych dokumentów rozważenie, czy umorzenie kwoty 360.000 zł w okresie obowiązywania ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, może być zakwalifikowane jako dotacja, subwencja lub dopłata przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, uwzględniając ocenę prawną zawartą w powyższym wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, w kwocie 248.593 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wykonując zalecenie Sądu dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego, pismem z dnia 08.06.2009 r. wezwał stronę do przedłożenia uchwały zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nr 333/2004 z dnia 30 czerwca 2004 r. oraz uchwały Funduszu nr 746/2004 z dnia 23 grudnia 2004 r., dotyczących umorzenia otrzymanej z Funduszu pożyczki na podstawie umowy z dnia 01.09.1999 r. Nr 2/1999/PF. W odpowiedzi strona wyjaśniła, że w posiadaniu wskazanych uchwał jest Fundusz (pismo z dnia 22.06.2009 r.). W związku z tym, organ odwoławczy w dniu 26.06.2009 r. pismem zwrócił się z prośbą o przesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii wskazanych uchwał do Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W odpowiedzi Państwowy Fundusz przekazał kserokopie uchwał Zarządu nr 368/2003 z dnia 23 lipca 2003 r., nr 333/2004 z dnia 30 czerwca 2004 r. i nr 764/2004 z dnia 23 grudnia 2004 r. (pismo z dnia 06.08.2009 r.). W oparciu o powyższe dowody organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy, szczegółowo odwołując się do przedstawionych uchwał dotyczących umorzenia skarżącemu pożyczek. W związku z przyjętymi ustaleniami organ odwoławczy stwierdził, że umorzona część pożyczki udzielonej przez PFRON na dokończenie budowy obiektu gospodarczego i zakup maszyn nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając następnie na uwadze treść art. 14 tej ustawy organ odwoławczy uznał, że wartość umorzonej pożyczki udzielonej przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych stanowi dla podatnika przychód. Jednocześnie organ odwoławczy odwołując się do pozostałych wskazań Sądu wyjaśnił, że nieuznane za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dotyczą środków trwałych w postaci maszyny do produkcji lodów "Frezer" oraz robota do formowania ciastek "MULTIDROP". Maszyny te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 2000 roku. Organ wskazał przy tym, że z zebranego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że będące w posiadaniu strony kopie umów kupna-sprzedaży wskazanych maszyn są fałszywe. Osoby wskazane w umowach jako sprzedawcy transakcji nie dokonały. A.K. zaprzeczył, że zawierał umowę, natomiast osoba o imieniu i nazwisku "J.W." nie istnieje. Samo wpisanie środka trwałego do ewidencji środków trwałych nie jest prawotwórcze i nie stanowi tytułu prawnego podatnika do tego środka, nie przesądza o nim, jak też nie dokumentuje go. Brak udokumentowanego należycie tytułu prawnego do składnika majątku, uniemożliwia dokonywanie prawnie skutecznych odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych następnie do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, zdaniem organu, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym uwzględnienie zarzut strony, iż rozstrzygnięcie narusza przepisy materialne, tj. art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszych motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie zawarte w odwołaniu, że w aktach sprawy brak jest protokołu przesłuchania A.K. w dniu 12.08.2005 r. Protokół ten włączony został do akt postanowieniem wydanym w dniu [...] Nr [...] Organ podkreślił przy tym, że stawiając powyższy zarzut, strona nie wskazała, jakie okoliczności wynikające ze sporządzonego protokołu organ pominął, a mają wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Odnosząc się następnie do zarzutu braku udziału strony w przesłuchaniu A.K. i wniosku o ponowne jego przesłuchanie w toku postępowania, organ stwierdził, że wykorzystanie zeznań A.K. jako dowodu jest zgodne z art. 181 Ordynacji podatkowej. A.K., nie tylko do protokołu sporządzonego w dniu 12.08.2005 r., ale również w toku postępowania karnego prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w Z., zeznał, że nigdy nie sprzedał maszyny cukierniczej M.B. Skoro dowód z wyczerpujących zeznań złożony pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania A.K., który jednoznacznie potwierdził, iż nie sprzedał maszyny do produkcji lodów "Frezer" M.B., przeprowadził zarówno organ podatkowy, jak i Komenda Powiatowa Policji w Z., to w tej sytuacji nie ma żadnego uzasadnienia prawnego i dowodowego ponowne przesłuchanie ww. w tym samym charakterze i na te same okoliczności. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego nie można się zgodzić z twierdzeniem strony, że stan faktyczny sprawy odnosi się do ujawnionych środków trwałych. Zarówno z obowiązującego w roku 2000 § 7 ust. 7 wskazanego wcześniej rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r., jak również art. 22 h ust. 1 pkt 4 ustawy, obowiązującego w roku 2004 wynika, że odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją lub wykazem dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zaistniała. Podatnik sam w roku 2000 wprowadził do ewidencji środków trwałych maszynę do produkcji lodów i robot do formowania ciastek. W związku z tym nie można skutecznie twierdzić, że te środki trwałe zostały ujawnione, bowiem zostały do ewidencji wpisane. Skoro strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów nabycia maszyn, nie można zdaniem organu, przyjąć na ich podstawie, że na zakup tych maszyn poniosła wydatki we wskazanej w umowach wysokości. W dalszych motywach decyzji organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania odwoławczego, prowadzonego po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi w dniu 6 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 316/07, strona za pośrednictwem pełnomocnika złożyła w piśmie z dnia 27.07.2009 r. wyjaśnienia dotyczące maszyny do produkcji lodów "Frezer". Strona wskazała, że w okresie, którego dotyczy decyzja, maszyna była przewłaszczona na rzecz Banku A. W piśmie z dnia 20.12.2004 r. Bank informował, iż podatnik posiada kredyt inwestycyjny z przeznaczeniem na zakup maszyny do produkcji lodów. Maszyna do chwili spłaty kredytu stanowi własność banku, a termin spłaty przypada na 27.04.2007 r. Pismo banku załączone zostało do złożonego wyjaśnienia. Do pisma podatnik załączył oświadczenie, w którym wskazał, że w dniu 28.04.1999 r. został udzielony dla Zakładu Cukierniczego kredyt w kwocie 2.000.000 zł umową Nr 2574/12/I/P/99 przez Bank A w S. na zakup maszyn do produkcji lodów typu "Frezer". Maszyna ta została zakupiona przy udziale środków pochodzących z kredytu i zgodnie z umową kredytową w dniu 27.11.1999 r. Jest ona własnością Banku do chwili całkowitej spłaty, tj. 27.04.2007 r. według § 13 pkt 3 umowy kredytowej. Ponadto, do pisma załączono umowę przewłaszczenia wskazanej maszyny na rzecz Banku. Strona zauważyła przy tym, że zgodnie z art. 22f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które zostały przewłaszczone w celu zabezpieczenia wierzytelności, dokonuje kredytobiorca. Niniejsze pismo zdaniem strony świadczy o tym, iż w ocenie banku nie było wątpliwości co do tego, kto jest właścicielem maszyny. Strona stwierdziła, że wskazane dokumenty nie były znane organowi podatkowemu na dzień wydania decyzji w sprawie. Choć mogłaby to być okoliczność stanowiąca podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, to z uwagi na fakt, iż takowe się toczy, a więc w sprawie nie została wydana decyzja ostateczna, strona uznała, iż zasadne jest ich przedłożenie organowi, ponieważ dotyczą one okoliczności prawie relewantnych w sprawie. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone na obecnym etapie postępowania dowody nie świadczą o tym, że M.B. jest właścicielem maszyny do produkcji lodów "Frezer". Wbrew twierdzeniom strony, nie świadczy o tym fakt dokonania przez Bank przewłaszczenia tej maszyny w celu zabezpieczenia kredytu. O prawie własności rzeczy decyduje zawarta umowa kupna-sprzedaży. W umowie przewłaszczenia zawartej pomiędzy Bankiem a Państwem B. jako tytuł własności maszyny wskazana została umowa kupna-sprzedaży zawarta w dniu 27.11.1999 r., natomiast w § 13 Państwo B. oświadczyli, że wskazana maszyna stanowi ich wyłączną własność. Tymczasem, jak wynika jednoznacznie z ustaleń dokonanych przez Komendę Powiatową Policji w Z. w trakcie śledztwa, A.K. zaprzeczył zawarciu w dniu 27.11.1999 r. z M.B. umowy kupna-sprzedaży, bowiem maszyny takiej nie posiadał, a ponadto w toku dochodzenia ustalono, że złożony na umowie podpis został sfałszowany. Tym samym dowody przedłożone przez stronę przy piśmie z dnia 27.07.2009 r. wbrew jej twierdzeniom nie świadczą o posiadaniu tytułu własności, w związku z czym nie stanowią podstawy do zmiany stanowiska organu w powyższej kwestii. W analizowanym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania wskazany przez stronę przepis art. 22f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym. Przewłaszczenie na zabezpieczenie jest instytucją prawa bankowego i ma na celu zabezpieczenie interesów wierzyciela. W umowie przewłaszczenia dłużnik przenosi na wierzyciela własność swej rzeczy, a wierzyciel zobowiązuje się do przeniesienia własności tej rzeczy z powrotem na dłużnika po zaspokojeniu wierzytelności. Instytucja przewłaszczenia, a więc formalna zmiana właściciela dokonywana w celu zabezpieczenia wierzytelności nie wywiera negatywnych dla podatnika skutków w przedmiocie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym, w przypadku przewłaszczenia środka trwałego w celu zabezpieczenia wierzytelności, kredytobiorca ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, bowiem pomimo zaistnienia takiego zdarzenia, w dalszym ciągu używa go do prowadzenia działalności. Niemniej jednak oczywistym jest, że przewłaszczenie - formalna zmiana właściciela - może dotyczyć wyłącznie środka trwałego będącego własnością kredytobiorcy, a sytuacja taka w przedmiotowej sprawie nie występuje. Podatnik na okoliczność zakupu maszyny do produkcji lodów przedłożył bowiem Bankowi sfałszowaną umowę. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że mimo wezwania do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem niniejszej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, nie stawiła się, lecz na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej do materiału tego ustosunkowała się pisemnie. W piśmie z dnia 24.08.2009 r. oprócz okoliczności powołanych w złożonym wcześniej piśmie z dnia 27.07.2009 r. dotyczących przewłaszczenia przez Bank A maszyny, stanowiących jej zdaniem nowy dowód w sprawie i uzasadniających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania tej maszyny, strona wskazała, iż organ powinien wystąpić o przedłożenie uchwał do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do stanowiska strony organ odwoławczy wskazał, że jeżeli chodzi o wystąpienie do PFRON o przesłanie uchwał, to o uchwały te wystąpił i znajdują się one w materiale dowodowym. Podatnikowi znany był fakt, że to organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy zgodnie z zaleceniem Sądu. Właśnie w związku z uzupełnieniem materiału, podatnik wezwany został do zapoznania się z całością materiału dowodowego, jednak z przysługującego mu prawa nie skorzystał. Wobec tego wniosek strony o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie jest zasadny. Tym bardziej, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uzupełniania materiału dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że z zarzutów podniesionych w odwołaniu wynika, że nie wszystkie ustalenia organu mające wpływ na wysokość należnego podatku dochodowego zostały przez stronę zakwestionowane. Stwierdził przy tym, że zgodna z obowiązującym stanem prawnym, tj. przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i stanem faktycznym, jest ocena w zakresie: - zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 33.907,52 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup sfinansowany został z pożyczki udzielonej przez PFRON, umorzonej częściowo w roku 2002, 2003 i 2004, pożyczka przeznaczona została na sfinansowanie następujących środków trwałych: tunelu do zamrażania, komory chłodniczej i budynku zakładu położonego przy ul. Słonecznej 8; podatnik uznał, że skoro pożyczka została umorzona, należy dokonać zmniejszenia wartości początkowych tych środków trwałych; - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.960,31 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od następujących środków trwałych: kombajnu - maszyny do produkcji lodów, nadziewarki, pralki Zanussi, szafy chłodniczej i zespołu komputerowego, ze względu na nieprawidłowe ustalenie ich wartości początkowej; zgodnie z przepisem art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do ustalenia wartości początkowej, cenę nabycia środka trwałego pomniejsza się o podatek od towarów i usług, w przypadku jeżeli podatnikowi przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony; podatnikowi obniżenie takie przysługiwało, w związku z czym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przyjęta być powinna wartość początkowa wynikająca z ceny nabycia pomniejszonej o podatek od towarów i usług, - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od pieca cukierniczego Zanolli o kwotę 3.805,68 zł; - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od maszyny "RHEON" o kwotę 1.197,40 zł, bowiem w sposób nieprawidłowy ustalono wartość początkową. W ewidencji środków trwałych wykazana została wartość początkowa maszyny "RHEON" w wysokości 39.642,65 zł, - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 473,50 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od witryny do lodów, która została nieodpłatnie użyczona innemu podmiotowi gospodarczemu; - zawyżenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę 792.012,46 zł w związku z otrzymaniem refundacji i dofinansowań z PFRON oraz z budżetu państwa; otrzymane refundacje wolne są od podatku dochodowego zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 47b i 48 ustawy o podatku dochodowego, więc przychodów nie stanowią, a podatnik wykazał je w pozostałych przychodach. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że z dokonanej oceny wynika, że odwołanie na uwzględnienie nie zasługuje. Ponadto wbrew zarzutowi podniesionemu w odwołaniu nie nastąpiło rażące naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany został w pełni i organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny. Skoro bowiem dowodów z których wynikałby inny, niż ustalony w wyniku postępowania stan faktyczny, strona nie przedstawia, a wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, winna przedstawić dowód na poparcie swoich twierdzeń. Zatem podniesiony w odwołaniu zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów zupełnie rozmija się z prawidłowo i precyzyjnie ustalonym rzeczywistym stanem faktycznym. Twierdzenie o posiadaniu tytułu własności do maszyn jest oczywiście bezpodstawne. Poza dowodami w postaci umów kupna-sprzedaży, które jak wynika z zebranego materiału dowodowego, nie dokumentują transakcji zakupu, strona innych dowodów nie przedstawiła. Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne kosztów uzyskania przychodów stanowić nie mogą, co wynika jednoznacznie z brzmienia wskazanych wcześniej przepisów art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. i art. 22 ust. 8 w związku z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak jest naruszenia tych przepisów. To nie aprioryczne założenie, iż podatnik nie mógł amortyzować środków trwałych, gdyż nie miał do nich tytułu prawnego, jak podnosi pełnomocnik, ale jednoznaczne i oczywiste ustalenie, że nie ma żadnych dokumentów potwierdzających zakup przez M.B. wspomnianych maszyn, powoduje nie uznanie za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych maszyn. Ponadto organ odwoławczy za niezrozumiały uznał zarzut naruszenia art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym względzie wskazał, że powyższy przepis uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji określającej dochód w przypadku, jeżeli organ stwierdzi, że w deklaracji została wykazana strata, a osiągnięto dochód w wysokości niepowodujacej powstania zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczy określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego, a podstawę prawna stanowił przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie mogło wystąpić naruszenie wskazanego przepisu art. 21 b pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. a) art. 22 ust. 8, art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, niestanowiących jego własności, pomimo iż w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy nie ustalił, iż nabyte przez podatnika środki trwałe dotknięte są wskazywaną wadą prawną oraz przez pominięcie faktu, iż nabycie własności rzeczy ruchomej od osoby nieuprawnionej wywołuje skutek rozporządzający w zakresie przeniesienia własności na rzecz nabywcy, b) art. 21 ust. 48 oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji przyjęcia, iż kwota pożyczki umorzonej przez PFRON nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 181, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności związanych z zakupem maszyn, poprzez niepodjęcie dalszych czynności wyjaśniających, lecz uznania, iż z uwagi na fakt, że sprzedający nie jest tą osobą, wymienioną w umowie sprzedaży, nie doszło do skutecznego nabycia prawa własności maszyn, b) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w tym przede wszystkim pozwalającego na ustalenie, czy amortyzowane środki trwałe zostały nabyte od osoby uprawnionej do rozporządzania rzeczą oraz czy podatnik przy nabyciu środków trwałych działał w dobrej wierze, c) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z apriorycznie postawionym twierdzeniem, iż podatnik nie mógł amortyzować środków trwałych, gdyż nie miał do nich tytułu prawnego, d) uchylenie się przez organ podatkowy od wykonania wytycznych sądu administracyjnego poprzez niepoddanie analizie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojęć ustawowych, warunkujących możliwość zastosowania zwolnienia w odniesieniu do otrzymanej pożyczki z PFRON, e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z istniejącym stanem faktycznym, f) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, które ma wyłącznie charakter sprawozdawczy, w szczególności w zakresie zasadności pozbawienia strony prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od maszyn będących jego własnością, przy jednoczesnym nierozważeniu przesłanek nabycia własności spornych ruchomości, g) naruszenie zasady czynnego udziału strony postępowania poprzez włączanie do materiału w sprawie protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach, w których strona nie mogła uczestniczyć, a co za tym idzie, została pozbawiona możliwości zadawania pytań i współdziałania z organem dokonującym czynności przy ustalaniu istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, h) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wątpliwości wynikających ze stanu prawnego na niekorzyść podatnika, i) pozbawienie prawa czynnego udziału strony w toku postępowania poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków, przesłuchanych przez inne organy podatkowe, a także organy ścigania, w sytuacji gdy podatnikowi nie umożliwiono uczestnictwa w tych czynnościach; j) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z apriorycznie postawionym twierdzeniem, iż podatnik nie mógł amortyzować środków trwałych, gdyż nie miał do nich tytułu prawnego; - które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Na poparcie wyrażonego w skardze stanowiska strona przywołała argumenty podniesione wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Analizując treść wniesionej skargi należy stwierdzić, że strona wskazała, iż zaskarża decyzję podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w całości, jednakże sformułowane przez nią zarzuty i ich uzasadnienie odnoszą się nie do wszystkich wytkniętych przez organy wad w obliczeniu podatku dochodowego za 2004 r. Wobec powyższego uwaga Sądu została głównie skupiona na tych elementach zaskarżonej decyzji, której dotyczą zarzuty skargi. Rozpatrując niniejszą skargę należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "ppsa". Zgodnie z treścią tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Pod pojęciem "ocena prawna" należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa, a więc określenie sposobu ich rozumienia, jak też sposobu zastosowania w danej sprawie. Ocena ta odnosi się do przepisów prawa materialnego i przepisów proceduralnych, według których organy działały lub powinny były działać, w tym również związanych z ustaleniem podstawy prawnej podjętego przez nie rozstrzygnięcia. Ponadto związanie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy wyrażonych w wyroku poglądów odnoszących się do stwierdzonej przez sąd wadliwości zaskarżonego aktu, jak i do poglądów będących podstawą do nieuwzględnienia pozostałych zarzutów skargi. "Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania" (T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, str. 474). Wskazany wyżej przepis znajduje istotne zastosowanie, bowiem w sprawie tej wcześniej wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu w sprawie sygn. akt I SA/Łd 316/07 zakończonej wyrokiem z dnia 6 lipca 2007 r. uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2006 r. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika, że jakkolwiek Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, to jednak uznał, że przyczyną uwzględnienia skargi jest jedynie niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy związanych z umorzeniem skarżącemu przez PFRON pożyczonej kwoty w wysokości 360.000 zł, a konkretnie niewyjaśnienie, czy umorzenie tej kwoty nie stanowi dotacji, dopłaty lub subwencji z PFRON w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie "pdf". Stosownie do treści art. 153 ppsa Sąd zawarł jednocześnie wskazania co do dalszego postępowania zobowiązując organ do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez dołączenie do akt uchwał zarządu PFRON nr 333/2004 i 746/2004 i następnie rozważenie, czy umorzenie kwoty 360.000 zł w okresie obowiązywania ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej może być kwalifikowane jako dotacja, subwencja lub dopłata przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 48 pdf. Jednocześnie Sąd stwierdził, że niezasadne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 22a pdf, bowiem organ trafnie wywiódł, że maszyny "Frezer" i "MULTIDROP" nie stały się własnością skarżącego, a zatem nie podlegały amortyzacji. Sąd wyraźnie podkreślił, że skoro skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów nabycia maszyn, to nie można uznać na podstawie sfałszowanych umów, poniesienia przez stronę wydatków w tych umowach wskazanych. Umowy, w których zamieszczono dane fikcyjnych sprzedawców A.K. i M.J., nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Sąd wykluczył także, że nabycie własności przedmiotowych maszyn nastąpiło na podstawie art. 169 § 1 kodeksu cywilnego. Ponadto Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przy wyjaśnianiu okoliczności związanych z zakupem maszyn, w tym również w zakresie skorzystania przez organ z dowodu z zeznań świadka A. K., uzyskanego w toku innego przesłuchania. Ocena prawna zawarta w powyższym wyroku straciłaby swą moc wiążącą tylko w trzech sytuacjach, a mianowicie: - w razie zmiany stanu prawnego powodującej, że wyrażona przez Sąd ocena prawna stałaby się nieaktualna, - w razie zmiany, po wydaniu orzeczenia sądowego, istotnych okoliczności faktycznych, - w razie wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (zob. B. Dauter i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz, Zakamycze 2006, str. 325, 326). Żadna z powyższych okoliczności w tej sprawie nie wystąpiła. Wcześniejszy wyrok Sądu w tej sprawie z dnia 6 lipca 2007 r. nie tylko, że nie został wzruszony, ale wniesiona od niego skarga kasacyjna podatnika została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 marca 2009 r., sygn. II FSK 1902/07. Oczywiste jest, że nie nastąpiła zmiana stanu prawnego, bowiem organ ponownie rozpatrując sprawę stosował przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Nie uległy także zmianie okoliczności faktyczne, a ujmując to precyzyjniej, organ nie ustalił innego, nowego stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych odpisów amortyzacyjnych. Dodać też trzeba, że w sprawie nie zostały przedstawione przez skarżącego nowe, istotne dowody, które byłyby podstawą do ustalenia innego niż wcześniej stanu faktycznego w zakresie nabycie przedmiotowych maszyn. Dowodem takim nie są dokumenty przedstawione przy piśmie strony z dnia 27 lipca 2009 r. Umowa przewłaszczenia maszyny do lodów "Frezer" nie jest dowodem skutecznego, wcześniejszego nabycia tej maszyny przez skarżącego. Dowodem takim mogłaby być tylko zgodna z prawem umowa nabycia tej maszyny. Strona skarżąca takiej umowy nie przedstawiła. Ustalenia organów o sfałszowaniu umowy z dnia 27 listopada 1999 r. nie zostały obalone. A.K., domniemany sprzedawca maszyny według treści tej umowy, zaprzeczył, aby kiedykolwiek sporną maszynę posiadał, zaprzeczył też, co jest logiczne, że ją sprzedał skarżącemu. Organy trafnie powołały się na rezultaty dochodzenia prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w Z. wskazujące na sfałszowanie podpisu pod tą umową. W zaskarżonej decyzji zawarte są także obszerne wywody, oparte o analizę dowodów, potwierdzające, że skarżący nie dysponował dowodem nabycia robota do formowania ciastek "MULTIDROP" oraz pieca cukierniczego Zanolli, co uniemożliwiało amortyzowanie tych urządzeń. Ustalenia i wnioski organów w tym zakresie zostały uznane za trafne już we wcześniejszym wyroku Sądu z dnia 6 lipca 2007 r. Ocena ta nie została podważona i jest nadal obowiązująca. Można tylko przypomnieć, że za winną sfałszowania umowy nabycia pieca cukierniczego została uznana w sprawie karnej żona skarżącego. Organ odwoławczy był tą oceną Sądu związany, a ponadto nie pojawiły się żadne nowe okoliczności mogące taką ocenę podważyć. Należy także przypomnieć, że już wcześniej Sąd wyraził nadal wiążącą ocenę o braku podstaw do uznania, że podstawą nabycia przez skarżącego spornych urządzeń był art. 169 § 1 kodeksu cywilnego. Powtarzanie zarzutów przez skarżącego o nieuwzględnieniu tego przepisu nie może zatem odnieść żadnego skutku. Nie są też uzasadnione zarzuty dotyczące nierozważenia, czy w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 169 § 2 kodeksu cywilnego. Przede wszystkim to podatnik, chcąc amortyzować środki trwałe, powinien posiadać i w razie potrzeby przedstawić organowi podatkowemu dowód własności tych środków. Podatnik nigdy nie twierdził, że sporne urządzenia zostały skradzione prawowitemu właścicielowi, zgubione przez niego lub w inny sposób utracone i że od tego czasu minął okres trzech lat. Wprost przeciwnie, twierdził, że sporne urządzenia kupił od właściciela. Wobec powyższego organ podatkowy nie miał podstaw do ustalania, czy rzeczy te nie zostały przez prawowitych właścicieli utracone. Co ciekawe, nie wiadomo, w jaki sposób organ podatkowy miałby takie ustalenia prowadzić. Ponadto warunkiem nabycia własności rzeczy na podstawie art. 169 § 2 kodeksu cywilnego jest to, że nabywca rzeczy utraconej przez właściciela musi być w dobrej wierze przez cały czas, czyli od momentu nabycia rzeczy w posiadanie do chwili upływu trzyletniego okresu od utraty rzeczy przez właściciela. W odniesieniu do pieca cukierniczego nie można mówić o dobrej wierze nabywcy (skarżącego) co do uprawnienia zbywcy do zbycia rzeczy, skoro umowa została sfałszowana przez żonę skarżącego. Przede wszystkim jednak w przyjęciu, że skarżący nabył własność tych urządzeń na podstawie art. 169 § 2 kodeksu cywilnego przeszkodą jest nadal brak konkretnych dowodów i okoliczności, że skarżący nabył rzeczy od nieuprawnionego do rozporządzenia, a utraconych przez właściciela wbrew woli. Nadal bowiem nie wiadomo od kogo skarżący je nabył i w jakich okolicznościach. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych podniesione w pkt 2 lit. a – j skargi. Dodatkowo tylko można zauważyć, że zarzuty z pkt c są tożsame z zarzutami z pkt j, a zarzuty z pkt g z zarzutami z pkt i. Okoliczności związane z nabyciem maszyn zostały wszechstronnie wyjaśnione i wiążąca ocena w tym względzie została wyrażona już we wcześniejszym wyroku. Zupełnie błędny jest zarzut z pkt f, bowiem zaskarżona decyzja zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne. Ocena przeprowadzonych dowodów jest prawidłowa i logiczna, a prawidłowość postępowania organów w zakresie skorzystania z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu została także wiążąco wcześniej oceniona przez Sąd. Oceną wyrażoną w wyroku z dnia 6 lipca 2007 r. związany był organ podatkowy i związany jest w chwili obecnej Sąd. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 21 ust. 48 oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 pdf (pkt 1b skargi). Dyrektor Izby Skarbowej wykonał wiążące go wskazania Sądu co do dalszego postępowania. Uzupełnił materiał dowodowy o określone wyżej uchwały zarządu PFRON i ocenił, że umorzenie pożyczki udzielonej ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie jest równoznaczne z dotacją, subwencją lub dopłatą otrzymaną z PFRON przez zakład pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ta ocena nie narusza prawa. Zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 48 pdf nie miało w tej sprawie zastosowania. Organ przedstawił wynikający z przeprowadzonych dowodów stan faktyczny w zakresie udzielenia skarżącemu ze środków PFRON w 1999 r. pożyczki na dokończenie obiektu i zakup maszyn, zmiany warunków umowy pożyczki i częściowego jej umorzenia. Nie ulega wątpliwości, że ze środków PFRON skarżący otrzymał pożyczkę, a więc świadczenie pieniężne, które skarżący zobowiązany był spłacić i to z odsetkami. Z umowy pożyczki zawartej 1 września 1999 r. wynika, że w sprawach nieuregulowanych w umowie zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego, przepisy Prawa Bankowego i regulamin udzielania kredytów i pożyczek. Fakt, że pożyczka pochodziła ze środków PFRON nie oznacza, że strony umowy miały na myśli inną instytucję niż pożyczkę uregulowaną w Kodeksie cywilnym. Nie ma też znaczenia, że pożyczka ta mogła być i została rzeczywiście częściowo umorzona. Te okoliczności nie zmieniają istoty zawartej umowy, będącej umową pożyczki. Używanie przez ustawodawcę w przepisach ustawy o pdf pojęć "pożyczka" (np. art. 14 ust. 2 pkt 6, ust. 3 pkt 1, 2 i 6) oraz pojęć :"dotacje", "subwencje", "dopłaty" (np. art. 14 ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 48) oznacza, że pod tymi różnymi pojęciami kryją się różne treści. Należy jednak także przyjąć, zgodnie z zasadami wykładni prawa, że konkretny termin użyty kilkakrotnie w tym samym akcie prawnym w różnych jednostkach redakcyjnych oznacza to samo. A zatem skoro ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 2 pdf wskazuje na "dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, to po pierwsze oznacza to, że dotacje, subwencje i dopłaty są nieodpłatnymi świadczeniami, a po drugie, że w art. 21 ust. 1 pkt 48 także chodzi o te same dotacje, subwencje i dopłaty mające charakter nieodpłatnych świadczeń. Umorzona pożyczka nie staje się dotacją, subwencją lub dopłatą. Ustawodawca rozróżnia dotacje, subwencje i dopłaty od umorzonych pożyczek. Z treści powyższych przepisów wynika, że dotacjami, subwencjami lub dopłatami są w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych te świadczenia, które od początku mają charakter nieodpłatny. Pożyczka udzielona skarżącemu takiego charakteru nie miała. Oceny tej nie zmienia fakt, że z treści art. 32 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wynikało, że prowadzący zakład pracy chronionej może uzyskać dla tego zakładu pożyczkę ze środków PFRON na cele wskazane w przepisie z możliwością jej umorzenia, do wysokości 50%. W chwili otrzymywania pożyczki była ona dla pożyczkobiorcy świadczeniem podlegającym zwrotowi, a umorzenie pożyczki było możliwe dopiero w przyszłości i to po spełnieniu określonych warunków. Na sformułowaną w poprzednim akapicie ocenę nie wpływa ani fakt, że umorzenie części pożyczki nastąpiło w czerwcu 2004 r., a więc w czasie obowiązywania ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. Nr 123, poz. 1291), ani fakt, że uchwałą nr 746/2004 Zarządu PFRON zmieniona została wcześniejsza uchwała Zarządu nr 333/2004 poprzez wpisanie, że umorzenie pożyczki następuje w formie pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis. Zadaniem powyższej ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. było określenie zasad postępowania w sprawach dotyczących pomocy państwa spełniającej przesłanki określone w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jednakże żaden przepis tej ustawy nie dawał podstaw do przyjmowania, że udzielenie pomocy w formie umorzenia (częściowego umorzenia) pożyczki jest równoznaczne z udzieleniem dotacji, subwencji lub dopłaty, szczególnie w rozumieniu tych terminów obowiązującym na gruncie pdf. Niezrozumiały jest zarzuty naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45 lit. a) pdf, bowiem w żadnej decyzji nie było mowy o witrynie internetowej. Organ odwoławczy odniósł się natomiast do stwierdzonego przez Dyrektora UKS zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od witryny do lodów. Wskazał, że witryna ta została nieodpłatnie użyczona w dniu 18 kwietnia 2003 r. na czas nieoznaczony innemu podmiotowi. Podstawą do takich ustaleń jest umowa użyczenia stanowiąca załącznik nr 6 protokołu kontroli. Wbrew zarzutom skargi wyjaśniona więc została kwestia okresu, na który została zawarta umowa użyczenia. Skarżący nie zgłaszał innych dowodów na okoliczność czasu trwania tej umowy ani nie podnosił żadnych zarzutów w tej mierze np. w odwołaniu. Nie było zatem potrzeby dalszego badania tej sprawy przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokładnie uzasadnił zarówno przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne, jak i podstawę prawną decyzji. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). (MSi)