I SA/Łd 964/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: referent – stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres, do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. oddala skargę. I SA/Łd 964/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą A Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 15.113 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0,- zł. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że Spółka w grudniu 2014 r. odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] r. przez B Sp. z o.o. (ul. A 6/12 lok. 510, [...] W., NIP: [...]) na kwotę netto 320.119,80 zł (77 000 EUR), podatek VAT 73.627,55 zł (17 710 EUR). Z dokumentacji przedłożonej przez stronę wynika, że na podstawie ww. faktury Spółka dokonała zakupu telefonów "iPhone 5s 16GB Grey" w ilości 200 sztuk. Należność wynikająca z ww. faktury została uregulowana przez Spółkę w dniu 4 grudnia 2014 r. przelewem bankowym. Tego samego dnia Spółka dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, udokumentowanej fakturą nr [...] i wysłała je z magazynu centrum logistycznego C Sp. z o.o. Przedmiotem dostawy była cała partia ww. telefonów komórkowych w ilości 200 sztuk. Odbiorcą była firma D, R. pst 12, 10917 T., Estonia, [...]. Należność za tę transakcję Spółka otrzymała w dniu 2 grudnia 2014 r. w kwocie 336.672,96 zł. Płatność nastąpiła z łotewskiego rachunku bankowego. Transport towarów Spółka zleciła firmie E sp.j. W dniu 30 grudnia 2015 r. R. M. – prezes zarządu Spółki, przekazał kontrolującym wykaz 200 numerów IMEI telefonów komórkowych nabytych na podstawie ww. faktury z dnia [...] r. od B Sp. z o.o. W wyniku analizy ww. numerów stwierdzono, że jeden z nich występuje w zestawieniu dwukrotnie. Kontrolujący wyrywkowo sprawdzili na stronie internetowej (www.imei.info) pozyskane numery IMEI i stwierdzili, że są to numery prawidłowe. Z kolei Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. po sprawdzeniu ww. numerów wykazał, iż znaczna część tych numerów IMEI powtarza się w kontrolach prowadzonych przez różne organy podatkowe. Organy podatkowe wykazały, iż towar zakupiony od A Sp. z o.o., tj. 200 sztuk telefonów komórkowych iPhone 5s, dostarczony do centrum logistycznego F w Estonii w dniu 5 grudnia 2014 r., został przez firmę D wysłany w tym samym dniu z powrotem do magazynu centrum logistycznego C Sp. z o.o. w Polsce. Towar został sprzedany przez D firmie G, [...] Nr 58, Romania, [...], na podstawie faktury z dnia [...] r. nr [...] (zamówienie nr [...] z dnia 8 grudnia 2014 r.) - 190 sztuk i faktury z dnia [...] r. nr [...] - 10 sztuk. Na obu fakturach jako adres dostawy wskazano: C Sp. z o.o. ([...] B., ul. B 4, P., Poland). Ponadto estońskie władze podatkowe poinformowały, że firma D jest podejrzana o zaangażowanie w oszustwo typu "znikający podatnik" w handlu wewnątrzwspólnotowym telefonami komórkowymi i jest monitorowana w ramach Eurofisc WF1. Firma D deklaruje głównie wewnątrzwspólnotowe nabycia i wewnątrzwspólnotowe dostawy (w tym transakcje trójstronne), a obrót krajowy jest minimalny. Nie deklaruje zatrudnienia pracowników. Adres siedziby firmy D jest w rzeczywistości adresem firmy księgowej. Dodatkowo organy podatkowe zwróciły uwagę, iż w dniu 22 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji nr [...] orzekł, że podatek od towarów i usług wynikający m.in. z faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez Spółkę B Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. podlega zapłacie na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał także dla H Sp. z o.o. (jedynego dostawcy towaru dla B Sp. z o.o.) decyzję nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. (decyzja ostateczna), w której m.in. określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty w kwotach wykazanych w wystawionych przez ten podmiot fakturach VAT stwierdzając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że H Sp. z o.o. pełniła w łańcuchu dostaw artykułów elektronicznych rolę tzw. "znikającego podatnika". Z dokonanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. analizy zestawienia faktur VAT - wystawionych na rzecz B Sp. z o.o. przez H Sp. z o.o. i wystawionych przez B Sp. z o.o. na rzecz kolejnych kontrahentów - wynika, że wszystkie faktury po obu stronach transakcji noszą tę samą datę wystawienia i dotyczą tego samego sprzętu elektronicznego o takiej samej ilości. Natomiast jako miejsce dostawy na wszystkich fakturach wystawionych przez H Sp. z o.o. na rzecz B Sp. z o.o. wskazany został ten sam adres, tj. C Sp. z o.o. ul. B 4, 05-870 B. Towary będące przedmiotem rzekomych transakcji pomiędzy H Sp. z o.o. a B Sp. z o.o., a następnie B Sp. z o.o. i jego odbiorcami, w tym A Sp. z o.o., nie były transportowane pomiędzy tymi podmiotami, tylko w związku z wykazaną sprzedażą były pozostawiane w magazynie C Sp. z o.o., gdzie zamieniały jedynie alokację, aż do momentu ich wydania. Po przeanalizowaniu łańcuchów transakcji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. doszedł do wniosku, że część zafakturowanego do B Sp. z o.o. towaru była, po wydaniu z magazynu C Sp. z o.o., przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów z Niemiec, Łotwy, Słowacji, Wielkiej Brytanii, Estonii oraz Luksemburga, co do zasady korzystających z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0%. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił ostatecznych odbiorców w przypadku 17675 sztuk telefonów marki iPhone z ogólnej liczby 21740 sztuk telefonów zafakturowanych przez H Sp. z o.o. na rzecz B Sp. z o.o., przy czym aż 11158 sztuk zostało przez kolejnych uczestników łańcuchów transakcyjnych sprzedane odbiorcom zagranicznym w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Zatem w 63,13% ustalonych przypadków towar został wprowadzony na polski obszar celny i zafakturowany na B Sp. z o.o., a następnie po wykonaniu szeregu transakcji sprzedany do zagranicznych podmiotów, czyli wyprowadzony z polskiego obszaru celnego. Towar taki nie trafił więc do sprzedaży detalicznej na terenie Polski. Ponadto w decyzji z dnia [...] r., wydanej dla B Sp. z o.o., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wykazał, że B Sp. z o.o. pełniła funkcję bufora. Buforami w "karuzeli podatkowej" są podmioty krajowe nabywające towary od znikającego podatnika i dokonujące ich dalszej odsprzedaży do innych podmiotów krajowych (w tym do brokera). W łańcuchu dostaw tego samego towaru uczestniczy zazwyczaj nie jeden, ale kilka podmiotów krajowych (buforów). Dokonując nabycia i późniejszej sprzedaży towarów bufor wywiązuje się ze wszystkich ciążących na nim obowiązków podatkowych, realizuje funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora, przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Po analizie tego materiału dowodowego organy podatkowe uznały, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. bezspornie wykazał, że Spółka B działała jako świadomy uczestnik mający na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Cechą charakterystyczną oszustw w podatku od towarów i usług jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy celem jest jedynie dokonywanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. I tak właśnie było w transakcjach, w których uczestniczyła Spółka B. B Sp. z o.o. nie wykonywała działalności gospodarczej, nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów i przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadała. Z tych względów uznano, że Spółka A, nie posiadając prawa do dysponowania towarem, nie mogła dokonać jego dostawy (WDT) na rzecz D na podstawie faktury z dnia [...] r. nr [...], zatem faktura ta nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej transakcji gospodarczej między podmiotami w niej wymienionymi. Spółka nie dokonała więc w rzeczywistości w grudniu 2014 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast z uwagi na fakt, że faktura z dnia [...] r. nr [...] wystawiona przez B Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, ponieważ B Sp. z o.o. nie miała prawa do rozporządzania towarami w niej wykazanymi jak właściciel, podatek od towarów i usług naliczony w ww. fakturze nie podlega odliczeniu od podatku należnego kontrolowanej spółki na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe zauważyły także, iż podatnik nie współpracował wcześniej ani z B Sp. z o.o., ani z D. Transakcja dotyczyła towarów o znacznej wartości, którymi obrót jest szczególnie narażony na nadużycia podatkowe. Ponadto wartość transakcji znacznie odbiegała od wartości innych transakcji zawieranych przez podatnika. Pomimo tego Spółka nie dążyła do zawarcia pisemnej umowy z kontrahentem (umowa w formie pisemnej mocniej chroni jej strony, dlatego też z doświadczenia życiowego wynika, że osoba/podmiot prowadzący działalność gospodarczą dochowuje tu staranności); nie miała kontaktu osobistego z przedstawicielami firm; nie zbadała źródła pochodzenia towaru; nie dokonała dokładnego sprawdzenia towaru (nie zbadano czy towar wydany z magazynu jest zgodny z otrzymaną od dostawcy specyfikacją w postaci numerów seryjnych telefonów); nie porównano otrzymanych numerów z numerami na opakowaniach telefonów; nie sprawdzono czy numery IMEI przekazane Spółce przez dostawcę nie powtarzają się (jeden numer się powtórzył). Spółka nawiązując kontakty z nieznanymi wcześniej firmami, mając jedynie z nimi kontakt telefoniczny lub mailowy, nie była w stanie nawet stwierdzić czy osoby z którymi uzgadniała warunki transakcji były uprawnione do reprezentowania tych firm, czy też faktura otrzymana od B Sp. z o.o. została wystawiona przez uprawnioną do tego osobę (brak danych osoby wystawiającej). W rzeczywistości Spółka nie sprawdziła jak wyglądała faktyczna działalność kontrahentów, z którymi po raz pierwszy nawiązała współpracę. Nie wzbudziło w Spółce podejrzeń w jaki sposób kontrahent zagraniczny dowiedział się o jej działalności, nie negocjował ceny, zgodził się na dokonanie płatności przed otrzymaniem towaru (bez dodatkowego zabezpieczenia, np. w postaci wyżej wspomnianego zawarcia umowy, płatności dokonano z rachunku bankowego z kraju trzeciego (tj. z łotewskiego rachunku bankowego, podczas gdy kontrahent miał siedzibę w Estonii), dostawca towaru żądał zapłaty przed jego wydaniem, towar wydawany był z innego miejsca niż siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dostawcy, czy też że ma on być dostarczony do miejsca innego niż siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej odbiorcy. W związku z tym organy podatkowe uznały, że okoliczności zawartej transakcji odbiegają od typowych zdarzeń gospodarczych i świadczą o braku dochowania należytej staranności przez Spółkę, w celu zagwarantowania choćby minimalnego zabezpieczenia przed potencjalnym oszustwem. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą musiał zdawać sobie sprawę z ryzyka jakie wiąże się z podjęciem współpracy gospodarczej z podmiotem, który nie został w należyty sposób zweryfikowany. Spółka zadbała jedynie o stronę formalną transakcji (posiadanie faktur), natomiast nie przyłożyła należytej wagi do legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Okoliczności te nie świadczą o dochowaniu staranności w kontekście realizowania transakcji, w tym podjęciu działań uwiarygodniających kontrahenta. Przedłożona przez Spółkę faktura zakupu od strony formalnej nie budzi zastrzeżeń, natomiast jej materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedla ona faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie jest wystarczającym dla skorzystania z odliczenia dysponowanie oryginałem faktury zawierającej opis transakcji w oderwaniu od rzeczywistego zdarzenia opisywanego fakturą. Rzeczywistość zdarzenia, rozumiana jako tożsamość transakcji działania pomiędzy stronami czynności prawnej, jest warunkiem bezwzględnym do skorzystania z tego prawa. Dlatego też istotne jest aby faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty opisywanych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że sporna faktura - na podstawie której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający - stwierdza czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na wystawionej fakturze. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie w sprawie przepisów: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"), przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje; - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez utrzymanie w mocy decyzji oklejającej organu pierwszej instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte pro fiskalnego; - art. 122 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie jedynie tych okoliczność, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania; - art. 124 Ordynacji podatkowej, przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezebranie całego materiału dowodowego; - art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego; - art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego; - art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji; - art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Podstawą zakwestionowania Spółce z o.o. A prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. było ustalenie, że posiadana przez podatnika faktura zakupu 200 sztuk telefonów "iPhone 5s 16GB Grey", wystawiona przez B Sp. z o.o. w W., nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Z treści skargi wynika, że podatnik kwestionuje zasadnicze ustalenia organów co do tego, że B Sp. z o.o. nie był rzeczywistym sprzedawcą telefonów i że transakcja zakupu tych telefonów, jak i ich wewnątrzwspólnotowa dostawa, nie odbywały się w rzeczywistości, a podatnik brał udział w procederze oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Podatnik uważa także, że nawet w takiej sytuacji mógłby być pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu towarów od firmy B Sp. z o.o. dopiero wtedy, gdyby organ wykazał, że zawierając transakcje zakupu aparatów nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i że nie pozostawał w dobrej wierze realizując te transakcje. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych zasadniczo związane są z zagadnieniem braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu towarów i ich wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz starannego działania podatnika przy wyborze kontrahenta i brakiem możliwości zorientowania się, co do rzeczywistego pochodzenia nabywanych towarów i motywów działania sprzedawcy. Sąd uznał – wbrew zarzutom skargi - że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań. Przede wszystkim organy wykazały, że firma B Sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności, a zwłaszcza w zakresie handlu telefonami komórkowymi, co oznacza, że nie mogła sprzedać tego towaru skarżącej. Firma ta tworzyła pozory legalnej działalności handlowej, nie dysponowała żadnymi towarami i środkami na prowadzenie działalności handlowej, wystawiała puste faktury, funkcjonowała w łańcuchu powiązanych wzajemnie firm, których działanie nastawione było na wyłudzenie podatku VAT, co zostało wykazane w decyzjach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., na które wskazywały organy podatkowe. Bezspornie wykazano, że Spółka B działała jako świadomy uczestnik mający na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego, m.in. z faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] r. dla skarżącej Spółki. Powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] wydana wobec Spółki B jest dokumentem urzędowym. W świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej: "ustawa o VAT", możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Uwaga ta ma zasadnicze znaczenie. Należy bowiem stwierdzić, że nawet gdyby przyjąć za miarodajne wyjaśnienia prezesa skarżącej Spółki o rzeczywistym odebraniu spornych aparatów z magazynu C, to przecież nie jest to wystarczające do obalenia ustaleń organów co do tego, że rzeczywistym sprzedawcą towarów nie był wystawca spornych faktur, czyli Spółka B. Te zaś ustalenia organów, jakkolwiek oparte o materiał dowodowy zebrany w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec Spółki B i H Sp. z o.o. (jedynego dostawcy towaru dla B Sp. z o.o.) przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i wydane w tamtym postępowaniu decyzje, nie zostały skutecznie podważone. Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawca towarów są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Podatnik nie wykazał także, iż mógł dysponować zakupionym towarem. Jego rola ograniczyła się tylko do wypełnienia dokumentów dla dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, bez sprawdzenia specyfikacji towaru, co słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego) i gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarowy (podatnik nabywa towar na własną rzecz). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Podkreślić należy, iż rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Podkreślić także należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, TSUE stwierdził, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup telefonów przez B) nie miał miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). TSUE uznał także, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły, wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX). Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi. Organy podatkowe badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącą transakcjami zakupu telefonów i opisały je. Podatnik wiedział lub co najmniej mógł podejrzewać i godzić się z tym, iż będzie jedynie jednym z ogniw łańcucha kilku kontrahentów, poprzez których towary przepłyną w bardzo krótkim czasie. Nie przedstawił też żadnych wiarygodnych dokumentów mogących potwierdzać dane kontrahenta, tj. firmy B, z którą kontakt miał od niedawna i jednorazowy, a sporne transakcje zakupu telefonów dotyczyły znacznych kwot. O braku zachowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach z kontrahentami świadczy także to, że uznał za wystarczający jedynie kontakt telefoniczny lub mailowy z rzekomymi przedstawicielem firmy B, która – jak wyżej wskazano - nie była jego sprawdzonym kontrahentem. Ustalony i przedstawiony w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzjach Dyrektora UKS w B., przebieg transakcji i "karuzelowy" obrót towarem potwierdza to, że kontrahenci Spółki B musieli zdawać sobie sprawę z odgrywanej przez siebie roli w łańcuchu dostaw telefonów. Świadczą o tym m.in. wskazane przez organ zależności czasowe pomiędzy zapłatą za zakupiony towar, wystawionymi fakturami oraz miejscem składowania telefonów (C Sp. z o.o. w B.), gdzie towar nie był rozpakowywany nawet przez przedstawiciela skarżącej Spółki. Powyższe okoliczności co najmniej powinny budzić podejrzenia podatnika co do rzetelności kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji, tym bardziej, że przedmiotem transakcji były telefony komórkowe, a więc towary tzw. wrażliwe, często będące przedmiotem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, co jest faktem powszechnie znanym. Ustalone i opisane w decyzji okoliczności zakupu przez skarżącą telefonów pozwalają wyprowadzić wniosek, że podatnik co najmniej nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji. Oznacza to, że podatnik nie miał prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, gdyż była to faktura nierzetelna. Jeżeli nawet towary opisane w treści spornej faktury były rzeczywiście odbierane z magazynu firmy C, a następnie wysyłane do firmy D, R. pst 12, [...] T., Estonia, to nie działo się to na skutek autonomicznych decyzji podatnika o zakupie towarów i następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale w ramach wcześniej zorganizowanego przepływu towarów mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Sąd pragnie również wskazać, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowy. W niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych poczynione zostały także na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był uprawniony do kontrolowania toku postępowania organów kontroli skarbowej, ale mógł wykorzystać materiał dowody z tych postępowań, skoro miał on wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalono. E.B.