I SA/Łd 965/13

Dnia 10 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] określającą M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące w okresie od maja do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikowi nadwyżkę zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące w okresie od maja do grudnia 2004 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 250/10 oddalił skargę na powyższą decyzję. Wyrokiem z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1426/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wskazanego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Następnie, podatnik wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "Op.") w związku z wydanym w dniu 21 czerwca 2012 r. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, dowodząc że ów wyrok ma fundamentalny wpływ na treść wydanych w stosunku do podatnika decyzji i dowodzi sprzeczności działań organów podatkowych z przepisami prawa wspólnotowego. Wnioskodawca zażądał uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] i umorzenia postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy, wskazanymi na wstępie decyzjami, odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej uznając, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały wskazane we wniosku przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji w trybie wznowienia postępowania. W uzasadnieniu decyzji organ przypomniał, że w toku zwykłego postępowania zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń. Zdaniem organów podatkowych sprzedawca wymieniony w spornych fakturach VAT nie był nim faktycznie, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny, a to oznacza, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo -przedmiotowym. Przedstawione wyżej stanowisko nie oznacza, że organy podatkowe kwestionowały sam fakt otrzymania przez stronę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy. Zebrany materiał dowodowy – w ocenie organu – dowodzi, że podatnik towar taki otrzymywał. Jednak dostawcą tego towaru nie był ww. kontrahent, jak i towar ten nie był olejem napędowym. Odnosząc się do podstawy wniosku o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 zapadł w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, który został ustalony w niniejszej sprawie. W ocenie organu podatkowego wnioskodawca pominął, że tezę o tym, że faktury wystawione przez końcowego podwykonawcę w opisanych rozstrzygnięciach Trybunału Z. M.. na rzecz P. D. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, postawił jedynie węgierski organ podatkowy (zob. pkt 27). Tezy tej nie podzielił jednak sąd węgierski występując z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału, co potwierdza treść pkt 33 wyroku TSUE (pytanie pierwsze: "Czy przepisy dotyczące odliczenia podatku VAT (...) należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy (...) może ograniczyć lub pozbawić podatnika prawa do odliczenia, z którego podatnik ten chce skorzystać, w przypadku gdy wystawca faktury nie może wykazać, iż współpracował z innymi podwykonawcami zgodnie z prawem"; pytanie drugie: "Czy w przypadku, gdy organ administracyjny nie kwestionuje dokonania transakcji odzwierciedlonej na fakturze oraz tego, iż spełnia ona tym samym przesłanki formalne wymagane przez ustawę, może on zgodnie z prawem odmówić prawa do odliczenia podatku VAT wówczas, gdy nie ma możliwości ustalenia tożsamości podwykonawców, z którymi współpracował wystawca faktury, lub gdy wystawione przez nich faktury są nieprawidłowe"). Zdaniem organu podatkowego jest oczywiste, że gdyby sąd pytający kwestionował istnienie transakcji pomiędzy podmiotem widniejącym na fakturze jako dostawca, a odbiorcą tej faktury, to treść pytania prejudycjalnego byłaby inna. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że strona skarżąca zarzucając organom podatkowym pobieżną lekturę ww. wyroku całkowicie pominęła pkt 44, w którym TSUE podkreślił cyt.: "Z orzeczenia sądu krajowego wynika ponadto również, że pytania prejudycjalne opierają się na założeniach, zgodnie z którymi, po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie, faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione". W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa wynikającego z pkt 56-61 ww. wyroku w sprawach połączonych K. i R. R., które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. pkt 45). Zdaniem organu podatkowego strona pominęła również kwestię materialnych i formalnych warunków powstania prawa do odliczenia wynikających z prawa unijnego oraz prawa krajowego. Zagadnienie materialnych warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego było przedmiotem rozważań TSUE w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 D.. TSUE stwierdził, że w sytuacji gdy sporne usługi zostały wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu, a następnie usługi te zostały wykorzystane przez skarżącego na dalszym odcinku tego łańcucha dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, to wówczas spełnione są materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (zob. pkt 25-26 ww. wyroku TSUE). Odpowiednikiem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy jest art 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 a w ustawie o podatku od towarów i usług art. 86 ust. 1-2. Organ podatkowy podkreślił, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. C - 342/87 G. H., TSUE stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Odnosząc się do twierdzeń strony, że organ pierwszej instancji niezasadnie stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest powstanie po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu danej dostawy uwidocznionej na tej fakturze, organ odwoławczy zauważył, że strona pominęła powołany przez Trybunał w ww. wyroku art. 167 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje u nabywcy w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z treści tego przepisu wynika, że zachodzi ścisły związek pomiędzy powstaniem obowiązku wykazania podatku należnego przez dostawcę i jego rozliczeniem, a możliwością odliczenia tego samego podatku jako podatku naliczonego po stronie nabywcy. To kiedy podatek od towarów i usług staje się wymagalny wynika z przepisów art. 62 - 71 Dyrektywy 2006/112. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji, gdy nie podważone są okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, z którego wynika, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, brak jest podstaw do zastosowania wyroku TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, albowiem zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na stanowisko TSUE wyrażone w sprawach C-438/09 D. i w wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 P. T., stwierdził, że nie zostały spełnione formalne warunki powstania prawa do odliczenia, bowiem sporne faktury nie zawierają danych niezbędnych do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i rodzaju towaru nie pokrywały się z rzeczywistością, co oznacza, że kwestionowane faktury nie zawierają wszystkich informacji wymaganych przez art. 226 Dyrektywy 2006/112 (poprzednio art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy), a w szczególności danych niezbędnych dla ustalenia tożsamości rzeczywistych sprzedawców, a tym samym nie zawierają danych niezbędnych do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru podatku VAT. Dane na temat tych podmiotów wskazane w spornych fakturach nie są zgodne ze stanem faktycznym. W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, jeśli sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot, który nie był sprzedawcą, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ tak wystawione faktury są fakturami wystawionymi nierzetelnie i dodatkowo dokumentami podrobionymi, czyli w istocie swej nie są fakturami VAT. Niezależnie od powyższego organ podatkowy wskazał, że zgodnie z prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi wydanym w sprawie strony z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 250/10, cyt.: "w granicach faktów ustalonych w sprawie, tj. zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT organy podatkowe bynajmniej nie musiały udowodnić, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym czy uzyskiwania niedozwolonej korzyści finansowej. Wystarczające jest wykazanie, że w ramach stanu faktycznego ustalonego w sprawie skarżący powinien mieć świadomość, że otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Chodzi tu o zachowanie elementarnych zasad ostrożności gospodarczej. Ich przestrzeganie pozwoliłoby z cała pewnością ustalić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem paliwa, a pochodzenie tegoż paliwa jest co najmniej niejasne. Tymczasem skarżący przesłuchany w toku kontroli podatkowej, w dniu 18 lutego 2008 r. wskazał jednoznacznie, że kontakt z dostawcami (poza firmą A. sp. z o.o. były to także w różnych okresach czasu B. i firma J. S.) nawiązał przypadkowo, telefonicznie, podczas wykonywania dostawy towarów. Do nawiązania współpracy skłoniła go korzystna cena paliwa i dostarczanie go własnymi samochodami przez dostawcę. Płatności za paliwo następowały w gotówce, na ręce kierowców dostarczających towar. Samochody-cysterny nie były oznakowane nazwami identyfikującymi podmiot dostarczający paliwo mimo, że firmy dostarczające paliwo zmieniały się w czasie. Skarżący nigdy nie był w siedzibie żadnej z nich, nie znał ich władz zaś wszelkich zamówień dokonywał przez telefon. W tej sytuacji uprawnione jest i w pełni akceptowane przez sąd I instancji stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostaw paliwa, chociaż okoliczności przedstawione przez skarżącego wręcz obligowały do takiej weryfikacji. Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione". Stosownie zaś do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że zasady doświadczenia życiowego pokazują, iż otrzymując tysiące litrów paliwa, w ciągu trwającej przeszło rok współpracy, po atrakcyjnej cenie należałoby przynajmniej zbadać jego jakość, czego podatnik nie uczynił. Jak wynika z zeznań podatnika, telefon do firmy handlującej paliwem ( strona nie pamięta nazwy tej firmy) otrzymał od innego kierowcy. Wszystkie dostawy były uzgadniane telefonicznie. Rozliczenia były przeprowadzane z kierowcami, którzy przywozili paliwo. Podatnik nigdy nie był w siedzibach wskazanych firm. Ponadto już w 2003 r. wystąpiły okoliczności, które wskazywały na to, że paliwo może pochodzić z nielegalnego źródła. W listopadzie 2003 r. podatnik dwie pierwsze faktury otrzymał od sp. z o.o. B., kolejna wystawiona w tym samym miesiącu faktura pochodziła jednak już z F.H. C., a po kolejnych dwóch miesiącach ze sp. z o.o. A.. W ocenie organu te okoliczności powinny wywołać wątpliwości po stronie podatnika co do wiarygodności wystawców faktur. Podatnik przyjął jednak postawę bierną i nie podjął żadnych działań. Najważniejsze było bowiem to, że zamówiony transport paliwa przyjeżdżał zgodnie z ustaleniami. To od kogo pochodziła faktura VAT, kto dostarczał paliwo, było dla Strony nieistotne. Powyższe okoliczności uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wystawca faktur nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że wydatki na paliwo stanowią dla firm transportowych zasadniczy koszt funkcjonowania, a jakość paliwa ma istotne znaczenie dla stanu technicznego pojazdów, za pomocą których jest prowadzona działalność, logiczny jest wniosek, że przedsiębiorcy prowadzący taką działalność, tak do jakości, jak i źródła pochodzenia paliwa winni przykładać najwyższą wagę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od nabywcy, który świadczy usługi transportowe należy oczekiwać szczególnej ostrożności oraz bardziej wnikliwego sprawdzania potencjalnych kontrahentów, gdyż w branży paliwowej powinna istnieć podwyższona świadomość ryzyka oszustw podatkowych. W skardze podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nie podjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez podatnika współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów, co miało wpływ na ustalenie czy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego; 2) art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych z przesłuchania świadków wymienionych w odwołaniu z dnia 13 marca 2013 r. pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy przy zawieraniu spornych transakcji zakupu paliwa Skarżący zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze; 3) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy. 4) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez uznanie, że wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść wydanych w stosunku do podatnika decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawę do jej uwzględnienia, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "ppsa". ). Postępowanie w sprawie związane jest z jednym z tzw. trybów nadzwyczajnych wzruszania ostatecznych decyzji administracyjnych – wznowienia postępowania , a celem jego jest, na co zasadnie zwrócił uwagę organ na wstępie uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania w sytuacji gdy w sprawie wystąpią wyjątkowe okoliczności wskazane w art. 210 § 1 Op., a zatem nie rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, i które oparte jest na założeniu ,że decyzję wydano w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Co równie istotne nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Op. przesłanką wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją jest wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej w skrócie - "TSUE" ) na treść tej decyzji. Zgodnie z regułami wykładni językowej oraz rozsądnym rozumieniem treści cytowanego przepisu należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Oznacza to , ażeby osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Op. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Z woli podatnika w rozpoznawanej sprawie orzeczeniem, które rodziło konieczność wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji ostatecznej objętej wnioskiem jest wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. Zgodnie z tezą 1 tego wyroku, wskazane przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w myśl której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług (wykonanych - przyp. WSA) lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z zacytowanej tezy wynika, że sam fakt, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa ( oszustwa podatkowego ) nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowym warunkiem jest zawinienie podatnika ( który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia ), przy czym owo zawinienie może obejmować wszystkie rodzaje winy łącznie z niedbalstwem, którego istota sprowadza się do nierespektowania reguł ostrożności ( zachowania należytej staranności ) w stosunkach danego rodzaju. Zachowanie owych reguł ostrożności pozwalałoby podatnikowi uniknąć dokonania transakcji w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa. W myśl zaś tezy 2 cytowanego wyroku wskazane przepisy tejże Dyrektywy stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Z zacytowaną tezą i dla wyjaśnienia jej znaczenia konieczne jest odwołanie się do tez 60 – 62 i 65 powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. 60 – "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności." 61 - "Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty." 62 – "Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń" 65 – "Zatem nakładając na podatników obowiązki omówione w pkt 61 niniejszego wyroku pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli." Zdaniem sądu I instancji treść tezy 2 można sprowadzić do twierdzenia, że w sytuacji gdy spełnione są warunki materialne i formalne do odliczenia podatku VAT, a z obiektywnych okoliczności związanych z transakcją nie wynika, aby na wcześniejszych etapach obrotu doszło do nieprawidłowości nie można podatnika pozbawić prawa do odliczenia, jeśli nie podjął działań, które w istocie są uprawnieniami kontrolnymi (w stosunku do kontrahenta podatnika) i przysługują organowi podatkowemu, a nie samemu podatnikowi. W związku z tymi rozważaniami należy wskazać, że w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości obowiązek badania przez organy podatkowe zawinienia jako przesłanki warunkującej pozbawienie podatnika prawa do odliczenia dotyczy wyłączenie tych przypadków , w których spełnione są zarówno warunki materialne jak i formalne odliczenia. Warunkami materialnymi prawa do odliczenia to niewątpliwie zaistnienie w rzeczywistości transakcji, której przedmiotem jest umówiona między stronami usługa lub dostawa towaru. Warunki formalne zaś to należyte, a więc zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie tej transakcji w drodze faktury. W praktyce udzielenie odpowiedzi na pytanie kiedy spełnione są materiale warunki do odliczenia może być utrudnione, w szczególności wówczas jeśli przedmiotem dostawy jest w istocie inny towar niż w rzeczywistości, jednak o właściwościach użytkowych i fizycznych na tyle zbliżonych do towaru wskazanego w fakturze, że jego nabywca może o tym nie wiedzieć. Dotyczy to w szczególności obrotu paliwami, gdzie dla udzielenia odpowiedzi na pytanie co było przedmiotem obrotu – olej napędowy, czy inny produkt ropopochodny często konieczne są badania chemiczne. Podobne wątpliwości rodzić może także nabycie towaru lub usług od podmiotu firmującego działania rzeczywistego właściciela towaru ( lub wykonawcy usługi ). Zdaniem sądu jedynie w spełnieniu powyższych warunków należy upatrywać różnic pomiędzy stanem faktycznym w rozpoznawanej sprawie i sprawach C-80/11 i C-142/11. O ile bowiem w sprawie podlegającej kognicji TSUE zaistnienie czynności (transakcji) rodzącej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie było kwestionowane, o tyle w rozpoznawanej sprawie organy powzięły zasadniczą wątpliwość co do przedmiotu czynności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej był nim olej napędowy, zaś w ocenie organów produkt ropopochodny ( olej grzewczy ) zbliżony właściwościami do oleju napędowego. Ponadto, co równie istotne, w ocenie organów podatkowych sprzedawcą paliwa nie był podmiot wskazany na fakturze jako zbywca, lecz zupełnie inna osoba, ujawniona w toku postępowania podatkowego. W tym miejscu podkreślić należy ,że ocena materiału dowodowego przedstawiona w decyzji wymiarowej nie podlega ponownej ocenie w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Op. Oznacza to, że na podstawie cytowanej wyżej podstawy prawnej nie można zwalczać ustaleń w zakresie przedmiotu i podmiotu zakwestionowanych transakcji. Przyjąć zatem należy, że w omawianym zakresie cytowany wyżej wyrok TSUE nie ma wpływu wymaganego przez art. 240 § 1 pkt 11 Op. Tak więc organy podatkowe miały prawo uznać, że faktury dokumentujące owe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistości skoro wskazywały przedmiot i podmiot transakcji odmiennie od ustalonych przez organy podatkowe. Zaakceptować należy stanowisko organu odwoławczego , że badanie należytej staranności, o której mowa w tezie 1 cytowanego wyroku TSUE, jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy omówione wyżej warunki materialne i formalne prawa do odliczenia zostały spełnione. Powołany przez skarżącego wyrok TSUE odnosił się do sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana (vide – teza 44 wyroku). Uznać bowiem należy, że brak ich spełnienia oznacza, że staranności tej nie ma potrzeby badać. Skoro bowiem przedmiot, podmiot i forma dokumentacji czynności będącej podstawą do odliczenia podatku VAT są odmienne od rzeczywistych, lub nie zaistniały w ogóle, to brak jest podstaw do odliczenia podatku wynikającego z takich dokumentów (faktur) zarówno w prawie wewnętrznym jak i unijnym. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11, a mianowicie cyt. "w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej co do braku ustaleń, czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie". Sąd orzekający w niniejszej sprawie powyższy pogląd w pełni aprobuje. Podsumowując tą część rozważań , zdaniem sądu, organ zasadnie stwierdził, że przywołany przez stronę skarżącą wyrok TSUE pozostał bez wpływu na ostateczną decyzję wymiarową, gdyż nie spowodował konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p należało uznać za nieuzasadniony. Co więcej, organ zachował daleko idącą ostrożność orzekając o daninie , albowiem nie bacząc na wskazane wyżej wystarczające w okolicznościach sprawy przesłanki odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur pochodzących od firmy A. , jak wynika z decyzji ostatecznej z dnia [...] organ odwoławczy ustalił, że podatnik nie zachował należytej staranności ( str.18 ww. decyzji ). Bez względu więc na to, czy sporne transakcje odpowiadały warunkom formalnym i materialnym odliczenia, czy też nie, podatnik nie spełnił drugiej z przesłanek – braku zawinienia, a to jest wystarczające do pozbawienie go prawa do odliczenia. Tak więc również i w tym zakresie wyrok ten pozostał bez wpływu na ostateczną decyzję wymiarową, gdyż nie spowodował konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Jednocześnie należy wskazać, że ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów ( dowodów, ich oceny a w konsekwencji ustaleń ) i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art.240 § 1 pkt.11 Op. Z tego punktu widzenia wszystkie zarzuty procesowe zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, gdyż koncentrują się na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego ( w zakresie należytej staranności podatnika ), który został już zebrany i oceniony, czego efektem są ustalenia faktyczne stanowiące podstawę decyzji z dnia [...] albo na błędnych ustaleniach, co do tego w jaki sposób ( gdzie i w jakich okoliczność ) skarżący nabywał paliwo. Zatem pozbawione podstaw są zarzuty naruszenia art. 122 Op. i 187 § 1 Op. poprzez niepodjęcie prób wyjaśnienia okoliczności nawiązania współpracy z dostawcami pod kątem zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów, co w konsekwencji miało wpływ na przysługiwanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, art.180 § 1, art.122, art.188 w związku z art.123 § 1 OP poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków na okoliczność dochowania przez skarżącego należytej staranności oraz zarzut naruszenia art.122, art.187 § 1 i art.191 OP poprzez nieprawidłowe ustalenia w zakresie okoliczności faktycznych związanych z nabyciem paliwa. Zarzut naruszenia prawa materialnego ( sformułowany w pkt 3 skargi ) także nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż TSUE w powołanym wyżej wyroku nie stwierdził niezgodności materialno-prawnej podstawy rozstrzygnięcia ( § 14 ust.2 pkt.4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ) z przepisami VI Dyrektywy, a ponadto powołany przepis rozporządzenia został prawidłowo zastosowany, skoro organy obu instancji rozważyły wpływ zawinienia podatnika na możliwość skorzystania z prawa do odliczenia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. AKE.