I SA/Łd 967/21

Dnia 30 maja 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2023 roku sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.643.2021.2.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację w zaskarżonej części; 2. zasądza na rzecz skarżącej Gminy P. od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem kosztów sądowych. Wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2021 r. Gmina P. (dalej: skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: 1) uznania czynności wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych, za czynności opodatkowane podatkiem VAT, 2) podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców polegających na montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych, 3) prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu, polegającego na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 września 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zamierza zrealizować wraz z sąsiednią jednostką samorządu terytorialnego (dalej: JST) projekt partnerski pn. "Montaż instalacji OZE na terenie Gmin Ż. i P." (dalej: Projekt, Zadanie), polegający na zaprojektowaniu i montażu: 504 mikroinstalacji fotowoltaicznych, 85 instalacji kolektorów słonecznych, 59 kotłów na biomasę, 185 pomp ciepła, (dalej łącznie: Instalacje, Instalacje OZE). W ramach podziału Instalacji wśród gmin partnerskich, na terenie Gminy zostaną zainstalowane: 193 mikroinstalacje fotowoltaiczne, 35 instalacji kolektorów słonecznych, 30 instalacji kotłów na biomasę, 84 pompy ciepła. Planowana data realizacji Projektu to czerwiec 2023 r. Zadanie realizowane będzie przy współfinansowaniu ze środków Urzędu Marszałkowskiego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020 oraz wkładów własnych mieszkańców. Gmina o niniejsze dofinansowanie wnioskowała jako partner wraz z sąsiednią JST jako liderem Projektu. Gmina oraz JST po otrzymaniu środków od instytucji finansującej dokonają między sobą stosownego rozliczenia dotacji. Kwota dofinansowania wyniesie 14 017 487,58 zł. Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje część wszystkich rodzajowych wydatków związanych z realizacją Projektu, tj. wydatków na: 1. przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej, 2. roboty budowlane związane z montażem Instalacji, 3. nadzór inwestorski i zarządzanie projektem, 4. działania promocyjne, etc. (dalej: Wydatki). Instalacje zostaną zainstalowane na w/w prywatnych budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy. Instalacje będą wytwarzać energię elektryczną oraz cieplną, służąc częściowemu pokrywaniu potrzeb własnych gospodarstw domowych uczestników Projektu. Celem nadrzędnym Zadania jest osiągnięcie efektu ekologicznego, polegającego na zwiększeniu produkcji z odnawialnych źródeł energii w Gminie. Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do inwestycji złożyli w Gminie stosowane deklaracje, oświadczając że posiadają prawo własności lub prawo do dysponowania nieruchomością w sposób umożliwiający instalację i utrzymanie Instalacji OZE. Właściciele nieruchomości podpisali umowy użyczenia, godząc się na to, że przez okres trwałości Projektu (tj. przez okres 5 lat od daty otrzymania płatności końcowej) Inwestycja będzie własnością Gminy, użyczoną użytkownikowi posesji. W okresie trwałości Projektu zatem, od strony stricte prawnej, właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji Projektu będzie Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości. Wnioskodawca zawarł ponadto z uczestnikami Projektu (Mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. W szczególności, uczestnicy Projektu zostali zobowiązani do uiszczenia odpłatności na rzecz Gminy jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych, co warunkować będzie podjęcie przez Gminę działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości prywatnej w daną Instalację. Środki własne na realizację Projektu zostały zabezpieczone w budżecie Gminy. W okresie trwałości Projektu Gmina nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z obsługą techniczną, konserwacją oraz bieżącą eksploatacją - obsługę techniczną i konserwację zapewni wykonawca, a koszt eksploatacji będzie leżał po stronie właścicieli nieruchomości. W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., że Wysokość wkładu własnego mieszkańca to 16% kosztów netto na realizację inwestycji plus wartość VAT, 84% kosztów netto na realizację inwestycji pochodzi z dotacji przyznanej Wnioskodawcy. Udział poszczególnych źródeł finansowania projektu to: 84% kosztów netto na realizację inwestycji pochodzi z dotacji przyznanej Wnioskodawcy, 16% kosztów netto na realizację inwestycji plus wartość VAT pochodzi z wpłat mieszkańców. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług montażu Instalacji w zawieranych umowach będzie określane jako 16% wartości netto inwestycji plus VAT, tj. kwotowo; poza zapłatą ww. wynagrodzenia przedmiotowe umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na jej ogólną działalność. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy wykonane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na montażu Instalacji OZE na w/w budynkach mieszkalnych, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT? 2. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego? 3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację Projektu? Zdaniem Wnioskodawcy: 1. Wykonane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców, polegające na montażu Instalacji OZE na w/w budynkach mieszkalnych, stanowią dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT. 2. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego. 3. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2021 r. organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 1 i 3 za prawidłowe, a pytania 2 – za nieprawidłowe. Jego zdaniem, przekazane Wnioskodawcy środki z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Łódzkiego na realizację ww. projektu, który zakłada prace montażowe mikroinstalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła. Źródłem finansowania projektu będzie dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Łódzkiego - 84% oraz wkład własny mieszkańców - 16%. Gmina nie wniesie wkładu własnego w finansowanie przedmiotowego projektu. Realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanej dotacji. W trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z instytucją finansującą z otrzymanych środków finansowych. W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości mieszkańców biorących udział w projekcie realizowanym przez Gminę. W świetle powyższego kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Tym samym, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu ww. mikroinstalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła, będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiści mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W tej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Urzędu Marszałkowskiego Województwa Łódzkiego na realizację projektu, który będzie polegał na montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Dlatego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 organ uznał za nieprawidłowe. W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, polegające na jego błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców czynnościach w zakresie instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych obejmować będzie dofinansowanie uzyskane w ramach realizowanego projektu; 2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p., polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części - podstawy opodatkowania VAT w zakresie otrzymanej dotacji i zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2022 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Było to związane z faktem, że postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r. I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?". Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi skarżącej zależy od wyniku postępowania przed TSUE. Wyrokiem z dnia 30 marca 2023 r. C-612/21 TSUE udzielił odpowiedzi na zadane pytania. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2023 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Sprawa została rozpoznana na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną w części, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji – zdaniem Gminy będzie to kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez dotacji, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego, natomiast według organu – także dofinansowanie uzyskane w ramach realizowanego Projektu. Innymi słowy, organ uznał, że wszystkie te kwoty – otrzymane od mieszkańców oraz dofinansowanie na realizację projektu – wchodzą do podstawy opodatkowania stanowiąc zapłatę za usługę wyświadczoną przez Gminę (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), gdyż ta usługa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu (na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). W skardze na interpretację zarzucono naruszenie art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców czynnościach w zakresie instalacji OZE na/w budynkach mieszkalnych obejmować będzie dofinansowanie uzyskane w ramach realizowanego Projektu. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje: 1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zdaniem skarżącej, podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania przez nią świadczenia polegającego na wyposażeniu budynków mieszkalnych w OZE, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w zawartych z mieszkańcami umowach pomniejszona o kwotę VAT należnego. Kwota pobrana od mieszkańców (usługobiorców) będzie bowiem stanowiła jedyną "zapłatę" jaką Gmina otrzyma w zw. ze świadczonymi usługami. Sąd stwierdza, że interpretacja została zaskarżona tylko w części, w której stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe. Sąd nie może więc wyjść poza granice skargi. Działając w tych granicach Sąd nie może jednak ograniczyć się do tylko do oceny trafności zarzutu skargi (co do kwestii zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania) – jak nakazuje art. 57a p.p.s.a. ("Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną") – lecz również musi zbadać zgodność z prawem stanowiska organu w pozostałym zakresie, dotyczącym dopuszczalności włączenia do podstawy opodatkowania także wpłat mieszkańców – mimo że w skardze zarzutu takiego nie postawiono. Wynika to z obowiązku sądu krajowego zapewnienia skuteczność prawu unijnemu, w tym przed odstąpienie – jeśli jest taka potrzeba – od regulacji prawa krajowego, w tym procesowego (por. np. wyrok TS z dnia 24 czerwca 2019 r., C-573/17 w sprawie Popławski, pkt 52-62, czy z dnia 29 lipca 2019 r. w sprawie C-556/17 w sprawie Torubarov, pkt 73 i wiele innych). Potrzebę taką Sąd stwierdził z uwagi na treść wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. C-612/21, w którym Trybunał orzekł, że "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec tej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie (czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację). Wynika z tego, że inwestycja taka, jak w zaskarżonej interpretacji (dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy), z uwagi na brak elementu zysku po stronie Gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (pkt 35-40 wyroku w sprawie C-612/21). Skoro nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców. Zaskarżona interpretacja była więc nieprawidłowa w zaskarżonej części w odniesieniu do obu elementów mających wchodzić – zdaniem organu – do podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Wydając interpretację ponownie organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a.). Ake.