I SA/Łd 968/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...], którą odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], określającej M. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 22 czerwca 2012 r. M. R. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., wskazując, iż kwoty otrzymane od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, tytułem świadczenia mieszkaniowego były wolne od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Ostateczną decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 4 811 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 1622 zł. W dniu 9 kwietnia 2015 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności owej decyzji z dnia [...], jako podstawę prawną wskazując art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Decyzją z dnia 18 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]., stwierdzając, iż nie narusza ona art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Podatnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez błędna wykładnię "rażącego naruszenia prawa", a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnej odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]; - art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 124 o.p., polegające na uzasadnieniu decyzji w sposób uniemożliwiający jej prawidłową kontrolę, w tym w szczególności dotyczącej rażącego naruszenia prawa, jak również niewyjaśnieniu przesłanek, które były podstawą wydania decyzji; - art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą wyrażoną w niniejszym przepisie; - art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż przychody z tytułu wypłaty przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczenia mieszkaniowego w 2011 r. nie korzystają ze zwolnienia na podstawie przedmiotowego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wskazane na wstępie decyzji z dnia [...]. podkreślił, że przedmiotem postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. był wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z uwagi na fakt, iż w 2011 r. otrzymał on od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie mieszkaniowe, które zdaniem strony wolne było od podatku dochodowego. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy, w tym art. 21 ust. 1 pkt 47c u.o.d.o.f. i jego umiejscowienie w systematyce zwolnień przewidzianych przepisami tejże ustawy Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż świadczenie mieszkaniowe otrzymane przez podatnika w 2011 r. nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodano, że stanowisko to, jakkolwiek sprzeczne z dominującą obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych linią, znajdowało oparcie w występującej w ówczesnym czasie linii orzeczniczej. która potwierdzała słuszność kwestionowanego rozstrzygnięcia. Organ podkreślił, że wobec niemożliwości uznania decyzji za wydaną z naruszeniem prawa w sytuacji, gdy dane rozstrzygnięcie zostało podjęte w konsekwencji przyjęcia jednej z dwóch odmiennych interpretacji przepisu prawa, w wyniku zastosowania w procesie jego wykładni jednej z możliwych i dopuszczalnych reguł (w przedmiotowej sprawie były to reguły wykładni systemowej i jednoczesnego odstąpienia od innych reguł wykładni) w przedmiotowej sprawie reguł wykładni językowej, stanowisko, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., nie może zostać zaakceptowane. Rozbieżność poglądów orzecznictwa, co do znaczenia treści wskazanej regulacji prawnej w żadnej mierze nie przesądza o wystąpieniu rażącego naruszenia prawa, a w konsekwencji nie uzasadnia eliminacji z obrotu prawnego spornej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. M. R. zaskarżył powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w powołanym przepisie; - art. 32 Konstytucji RP zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi - wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne; - art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie niedozwolonej w prawie podatkowym rozszerzającej i nieobiektywnej wykładni tego przepisu; - art. 121 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. należy interpretować zgodnie z jego wykładnią językową, gdyż fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca co oznacza, że postanowienia wszelkich aktów prawnych nie mogą być uzupełniane, rozszerzane bądź modyfikowane w drodze wykładni, zaś wszelkie odstępstwa od językowego znaczenia danego przepisu są dopuszczalne tylko w wyjątkowych sytuacjach i to o tyle, jeżeli są dokonywane na korzyść podatnika. Natomiast zestawienia poczynione przez organu orzekający spowodowały nieuprawniony wniosek, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, których adresatami są żołnierze. W konsekwencji organ zajął stanowisko, iż zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do opisanego świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, a nadto, iż Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stała się agencją wykonawczą dopiero od stycznia 2012 r. Zdaniem skarżącego, bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków. Jednoznacznie zatem w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy będącej spełnione zostały obie przesłanki wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Konsekwentnie, biorąc pod uwagę powołane okoliczności zaistniały przesłanki określone w art. 247 § 1 o.p., a sporna decyzja pierwotna została wydana z rażącym naruszeniem prawa, albowiem brak jest rozbieżności co do wykładni przepisów będących podstawą wydania decyzji, która jest korzystna dla skarżącego. Tym samym, zgodnie z art. 32 Konstytucji RP należy uznać, iż w niniejszej sprawie decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tym bardziej, iż organ nie poczynił prostych zestawień stanu faktycznego z przepisami prawa lecz dokonał wykładni niezgodnej z prawem podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Przy czym ustanowiona zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności. Według art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Konstrukcja sankcji nieważności opiera się na tożsamości sprawy rozstrzygniętej decyzją, a sprawy będącej przedmiotem wcześniejszej decyzji ostatecznej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady (tzw. tryby nadzwyczajne) podlegają ścisłej wykładni. Jako podstawę żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...]. skarżący wskazał okoliczność opisaną w art. 247 § 1 pkt 3. Jego zdaniem więc opisana wyżej decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i poglądami doktryny w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności z powodu przesłanki opisanej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. strona winna wskazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, LexPolonica 2318324). W związku z tym nie każde naruszenia ma charakter "rażący", które to słowo pochodzi od czasownika "razić", czyli "kłuć w oczy", negatywnie się wyróżniać z otoczenia, nie zgadzać się z tłem. Jeśli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. "rzuca się w oczy", "odbija od tła". Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (wyrok NSA z 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08, LexPolonica 2077334 ). Innymi słowy rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każdą daje się uzasadnić z jednakową mocą. W objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji organ uznał, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f (wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa), do dnia 1 stycznia 2012 r. (kiedy do Wojskowa Agencja Mieszkaniowa otrzymała status agencji wykonawczej) nie miało zastosowania do wszystkich przez nią wypłacanych, a tylko tych, które enumeratywnie były wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c u.p.d.o.f. Organ uznał zatem, że skoro WAM została uznana za agencję wykonawczą dopiero od dnia 1 stycznia 2012 r., a sporne świadczenie mieszkaniowe otrzymywane przez skarżącego nie mieściło w dyspozycji wyżej powołanych przepisów, nie korzystało ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Organ więc treść normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie skarżącego ustalił stosując wykładnię systemową. W ocenie autora skargi pierwszeństwo przed innymi metodami wykładni ma wykładnia językowa, w efekt jej zastosowania w jego sprawie prowadzić musi do wniosku, że sporne świadczenie mieszkaniowe korzystało ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c. Rzeczywiście istnieje linia orzecznictwa sądów administracyjnych, która uznaje pogląd skarżącego za uzasadniony (orzeczenia wskazane na str. 6 skargi), niemniej istnieją także liczne, w sumie relatywnie nowe orzeczenia sądów administracyjnych (wskazane chociażby na str. 4 odpowiedzi na skargę) akceptujące wykładnię art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f taką jaka zastosowana została przez organ, który wydał ostateczną decyzję objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Jak wyżej już wskazano, różnice w wykładni przepisów mających zastosowanie w rozstrzygniętej sprawie (różne linie orzecznictwa), chronologiczna zmiana wykładni przepisów, nie oznaczają jeszcze, że organ przychylając się do poglądów części sądów administracyjnych, ewentualnie do wcześniejszej linii orzecznictwa dopuścił się "rażącego naruszenia prawa" a tylko takie naruszenie może stanowił podstawę skutecznego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Uznając zatem, że zarzuty podniesione w skardze są niezasadne, na podstawie art.151 p.p.s.a należało ją oddalić. dc.