I SA/Łd 973/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie NSA B. Klimowicz (spr.), W. Jarzębowski, Protokolant : T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi R. G. i J. B.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. określił R. G. i J. B.-G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 8.147,70 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatników decyzją z dnia 29 lipca 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnicy wspólnie rozliczyli osiągnięte dochody za 2001 r. dokonując m. in. odliczeń od podatku w kwocie 18.625,68 zł z tytułu budowy domu. W załączniku PIT-D małżonkowie wykazali limit odliczeń przysługujący do wykorzystania w 2001 r. w wysokości 18.625,68 zł. Z zeznań podatkowych za lata 1997-2000 wynika, że podatnicy odliczyli z tytułu dużej ulgi budowlanej kwotę 13.862,66 zł a zatem na rok 2001 pozostała do wykorzystania kwota 16.727,34 zł (wysokość limitu za lata 1992-2000 wynosiła 30.590 zł). W 2001 r. podatnicy wycofali z kasy mieszkaniowej gromadzone od 1997 r. oszczędności w kwocie 32.790 zł (z tego tytułu dokonano odliczeń w wysokości 9.837 zł) i w całości przeznaczyli je na cele mieszkaniowe. W tej sytuacji, zgodnie z art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota przypadająca do odliczenia od podatku w 2001 r. (16.727,34 zł) z tytułu wydatków mieszkaniowych winna być pomniejszona o kwotę odliczeń dokonanych z tytułu wpłacania na kasę mieszkaniową (9.837 zł). Do odliczenia w 2001 r. przypada zatem kwota 7.141,03 zł (6.890,34 zł – różnica między limitem a wykorzystanym odliczeniem plus 250,69 zł z tytułu remontu mieszkania). W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję R. G. i J. B.-G. wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia wysokości przysługującego do wykorzystania limitu odliczenia za 2001 r. z tytułu poniesienia wydatków mieszkaniowych w kwocie 7.141,03 zł. Strona skarżąca podnosi zarzuty naruszenia: - art. 27a ust. 12, art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało wpływ na określenie podstawy do opodatkowania; - przepisów o postępowaniu kontrolnym i podatkowym, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 180, 181, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Skarżący podnoszą w szczególności, że zastosowana przez organy podatkowe interpretacja art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie wykładnia literalna doprowadziła do bezpodstawnego zaniżenia przysługującego podatnikom limitu odliczeń z tytułu poniesionych w 2001 r. wydatków na cele mieszkaniowe. Podatnicy zastosowali się do wykładni przepisów zawartej w piśmie Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2001 r. [...], gdzie uwzględniono również reguły wykładni systemowej i celowościowej dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 27a ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli podatnik korzystał z odliczeń z tytułu gromadzenia oszczędności w banku prowadzącym kasę mieszkaniową i wydatkował te oszczędności zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit. a pkt 2 i 3 oraz w ust. 4 tej ustawy pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu. W praktyce zastosowanie tego przepisu napotykało liczne trudności i wątpliwości (zob. K. Garbel "Ulga za oszczędzanie w kasie mieszkaniowej" –Przegląd Podatkowy 4/2001). Również Minister Finansów w piśmie z dnia 9 listopada 2001 r. Nr [...] przyznał, że wyłącznie literalne odczytanie tego przepisu może w pewnych stanach faktycznych doprowadzić do niezgodnego z sensem tego przepisu, bezpodstawnego zaniżenia odliczenia z tytułu poniesienia w roku podatkowym wydatków na cele mieszkaniowe, określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W orzecznictwie sądowym podkreślono, że przepis art. 27 a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony po to, aby podatnik nie mógł dwukrotnie skorzystać z ulgi z tytułu wydatkowania tych samych środków (wyrok NSA z dnia 22.03.2002 r. III SA 2772/01 M. Podat. 2003/2/32, wyrok NSA z dnia 16.04.2003 r. III SA 2963/01, Lex nr 80698). W rozpoznawanej sprawie podatnicy w 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego w kwocie ok. 120.000 złotych przy czym jedynie kwota 32.790 zł stanowiła oszczędności gromadzone w kasie mieszkaniowej. W tej sytuacji dokonana przez organy podatkowe wyłącznie literalna wykładnia przepisu art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi w istocie do dwukrotnego odliczenia od obowiązującego limitu kwot odliczonych przez podatnika z tytułu wydatków w kasie mieszkaniowej (w limicie odliczeń wykorzystanych w latach 1997-2000 uwzględniono kwotę 9.600 zł z tytułu wydatków kasie mieszkaniowej i ponownie odliczono powyższą kwotę w ramach tzw. "pomniejszenia"). Analizowany przepis art. 27 a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania do tej części wydatków inwestycyjnych, które zostały pokryte ze środków innych niż objęte ulgą z tytułu oszczędności w kasie mieszkaniowej (cyt. Wyrok NSA z dnia 16.04 2003 r.). Na sposób interpretacji powyższego przepisu wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.07.2002 r. w sprawie III SA 2142/01 (ONSA 2003/3/103). Z powyższych względów, wobec naruszenia art. 27a ust. 12 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię na podstawie ary. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 152 powyższej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Strona skarżąca do chwili zamknięcia rozprawy nie złożyła wniosku o zasądzenie kosztów postępowania. Jz/