I SA/Łd 973/08

Dnia 19 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A spółki cywilnej M. M., J. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 973/08 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 oraz § 2 w zw. z art. 216 § 1, art. 217 Ordynacji podatkowej, stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez pełnomocnika "A" s.c. doradcę podatkowego B.K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Organ wskazał, iż decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił spółce "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku. Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki doradca podatkowy B.K. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Pismem z dnia 26 marca 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wezwał pełnomocnika spółki do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do reprezentowania spółki "A". Pismem z dnia 7 kwietnia 2008 roku B.K. poinformował organ, iż wezwanie organu do przedłożenia pełnomocnictwa pozbawione jest podstawy prawnej. Zdaniem pełnomocnika spółki do akt sprawy zostały złożone pełnomocnictwa udzielone mu przez wspólników spółki. Organ podatkowy, w ocenie B.K., w sposób nieuzasadniony zawęża pojęcie akt. Odwołując się do definicji słownikowej pełnomocnik wskazał, iż dokumentami urzędowymi podatników są akta prowadzone przez właściwy organ administracji podatkowej. Na potrzeby doraźne są tworzone, jako uzupełnienie zbiorów podstawowych – zbiory dodatkowe, np. akta kontroli, ale są to cały czas akta podatkowe. Do takich akt zostały, zdaniem pełnomocnika, dołączone w sposób właściwy pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił powyższego stanowiska i wskazał, że strona dla skutecznego działania pełnomocnika powinna złożyć pełnomocnictwo, zgodnie z regulacją zawartą w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej do akt toczącego się (konkretnego) postępowania. Znajdujące się w aktach sprawy kopie pełnomocnictw udzielonych doradcy podatkowemu B.K. przez wspólników spółki "A" (potwierdzone za zgodność z oryginałem przez Inspektora Kontroli Skarbowej) nie zostały złożone do akt sprawy w trakcie toczącego się postępowania przed organem I instancji. Ponadto z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż prawo do uwierzytelnienia pełnomocnictwa posiadają tylko adwokaci, radcowie prawni oraz doradcy podatkowi, co sprawia, iż dokumenty potwierdzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie spełniają wymogów, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, B.K. nie został prawidłowo umocowany do reprezentowania spółki "A" i co za tym idzie odwołanie zostało wniesione przez osobę nieuprawnioną. W skardze na powyższe postanowienie reprezentujący spółkę "A" pełnomocnik doradca podatkowy B.K. podniósł zarzut naruszenia art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślił, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji nie budziło wątpliwości, iż jest on pełnomocnikiem spółki "A". Wszelkie czynności względem spółki podejmowane były z jego udziałem. Miał wgląd do akt postępowania oraz był adresatem wszelkich pism adresowanych do podatnika. Zdaniem B.K. żądanie Dyrektora Izby Skarbowej aby, mimo skutecznego pełnomocnictwa rodzajowego, co do zakresu znanego Dyrektorowi Izby Skarbowej i znajdującego się w aktach przekazanych przez UKS przy odwołaniu – do każdego toczącego się postępowania składane było pełnomocnictwo nie ma oparcia w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesionych. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Wniesione odwołanie może być niedopuszczalne z wielu powodów. W doktrynie przyjmuję się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak też przedmiotowych Przyczyny o charakterze przedmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego, natomiast przyczyny o charakterze przedmiotowym występują, gdy w ogóle nie występuje przedmiot orzekania (por. S. Presnarowicz Komentarz do art. 228 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych uznając, iż pełnomocnik strony skarżącej nie został właściwie umocowany do reprezentowania spółki w konkretnym postępowaniu podatkowym i co za tym idzie nie był uprawniony do złożenia odwołania w jej imieniu. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, iż toku postępowania przed organem I instancji doradca podatkowy B.K. został skutecznie umocowany przez wspólników spółki "A". Z treści protokołu kontroli (k. nr 61 akt administracyjnych) jednoznacznie wynika, iż w dniu 26 listopada 2007 roku wspólnicy kontrolowanej spółki udzielili B.K. pełnomocnictw do występowania w ich imieniu m. in. przed organami kontroli skarbowej wszystkich instancji we wszystkich sprawach w zakresie kontroli prowadzonej w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej. Pełnomocnictwa te zostały okazane inspektorom kontroli w dniu 28 listopada 2007 roku. Kserokopie tychże pełnomocnictw zostały załączone do akt sprawy (k. nr. 6 i 7 akt administracyjnych). Osoba pełnomocnika w postępowaniu przed organem I instancji nie budziła żadnych zastrzeżeń. Wszelkie czynności kontrolne odbywały się z udziałem pełnomocnika spółki, a część z nich miała nawet miejsce w jego siedzibie. Wszelka korespondencja związana z prowadzonym postępowaniem doręczana była B.K. i co najważniejsze organ doręczył mu także wyniki przeprowadzonej kontroli oraz decyzję z dnia [...] określającą spółce "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku. Zaakceptowanie przez organ podatkowy takiego stanu rzeczy doprowadziło stronę do słusznego przekonania o prawidłowym umocowaniu wyznaczonego przez nią pełnomocnika. Taki stan rzeczy został zakwestionowany dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuzasadniony zakwestionował prawidłowość umocowania udzielonego pełnomocnikowi przez podatnika. Skoro bowiem z akt administracyjnych sprawy bezspornie wynika, iż pełnomocnictwo takie zostało organom podatkowym przedstawione i w momencie okazania nie budziło żadnych zastrzeżeń, to nie można winić strony, iż do akt sprawy załączona została wyłącznie jego kserokopia. Ponowne żądanie przez organ przedłożenia tegoż samego dokumentu (pełnomocnictwa) nie znajduje uzasadnienia. Jeśli z akt administracyjnych jednoznacznie wynika, iż pełnomocnictwo takie zostało w sposób właściwy złożone organowi I instancji, to ewentualny brak takiego dokumentu w aktach sprawy stanowi uchybienie organu podatkowego, a nie strony postępowania. Dostrzegając niekompletność akt sprawy organ odwoławczy o ich uzupełnienie winien się zwrócić do organu I instancji, a nie wymagać od podatnika powielania wcześniej dokonanych czynności. Takie działanie organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim narusza wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej naczelną zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada ta oznacza między innymi, iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20). Idąc tokiem rozumowania Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. należałoby się zastanowić, czy wobec braku umocowania B.K. do występowania w imieniu spółki "A", w ogóle do obrotu prawnego weszła decyzja Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...]. Jeśli bowiem przyjąć za organem, iż wyżej wymieniona osoba nie była pełnomocnikiem spółki to doręczenie tejże osobie decyzji należałoby uznać za bezskuteczne i nie wywołujące żadnych skutków prawnych. Reasumując stwierdzić należy, iż pełnomocnik spółki doradca podatkowy B.K. został skutecznie umocowany przez spółkę "A" do występowania w niniejszej sprawie. Okoliczność ta została potwierdzona w protokole kontroli skarbowej przez pracowników organu. Załączenie do akt sprawy kserokopii przedłożonych pełnomocnictw stanowi uchybienie organu podatkowego i wymaganie uzupełnienia tegoż braku od podatnika jest nieuzasadnione. Nie znajdują natomiast uzasadnienia podnoszone przez stronę skarżącą stwierdzenia, iż jednorazowe udzielenie umocowania określonemu pełnomocnikowi np. przy rejestracji podatnika jest wystarczające dla uznania jego zdolności do reprezentowania podatnika we wszystkich postępowaniach wszczynanych przez organ podatkowy. Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa w tym więc zakresie, poprzez art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym. Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 roku sygn. akt II FSK 128/08, Lex nr 360005, ). Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w wyroku. P.Pij.