I SA/Łd 973/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2013r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia J.C. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, w kwocie 85.810 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że w 2010 r. podatnik uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Hurtownia A w Z., w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej wyrobów stolarskich, meblarskich i wykończeniowych jak również wykonywania usług cięcia i oklejania płyt oraz transportu towarów do nabywców. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. przeprowadzono wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W wyniku tego postępowania organ pierwszej instancji ustalił szereg nieprawidłowości mających wpływ na zadeklarowaną podstawę opodatkowania oraz prawidłowość obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Podatnik zaakceptował część ustaleń organu kontroli skarbowej i na podstawie art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) złożył skorygowane zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Ponieważ podatnik nie uwzględnił w korekcie wszystkich nieprawidłowości ustalonych w toku kontroli, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, stwierdzając, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 48.723,85 zł, na skutek zaliczenia do kosztów działalności: 1) zaliczenia do kosztów miesięcznych odpisów amortyzacyjnych obliczonych przy użyciu stawki amortyzacyjnej (10%), niewynikającej z wykazu stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w łącznej wysokości 18.356,74 zł, od wartości początkowej budynku mieszącego się w S., 2) zaliczenia do kosztów niedoborów powstałych w magazynie w S. w wysokości 12.454,35 zł i niedoborów powstałych w magazynie w Z. w wysokości 9.072,51 zł, 3) zaliczenia do kosztów należności za zakup paliwa w łącznej wysokości 8.840,25 zł do samochodu ciężarowego STAR o numerze rejestracyjnym [...], który w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r. nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 120, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika organ kontroli skarbowej naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów i zasadę prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępnie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na skutek stosowania niewłaściwej stawki amortyzacyjnej od wartości początkowej budynku organ odwoławczy podał, że podatnik był kilkakrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień w zakresie zastosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej, jak również do przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających zasadność zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Podatnik oświadczył, że nie posiada już dokumentów związanych z nakładami i dotyczących powiększonej wartości zakupionych gruntów i budynków w Z. i S. mających miejsce w latach 1998-2003 bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi przechowywania dokumentów nie ma obowiązku ich przechowywania. W piśmie z dnia 17 grudnia 2012 r. podatnik oświadczył, iż nie posiada już żadnych dokumentów będących podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że skoro zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2016 r., to w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego (w dniu 20 czerwca 2012 r.) podatnik winien posiadać wszystkie dokumenty stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych oraz złożonym zeznaniu podatkowym za 2010 r. W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, niedoborów w magazynach w Z. i w S. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że niedobory jako straty w środkach obrotowych, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w przypadku, jeżeli rzeczywiście wystąpiły, zostały należycie udokumentowane i są przez podatnika niezawinione. Ponieważ podatnik nie przedstawił żadnych wyjaśnień i dokumentów świadczących, że powyższe warunki zostały spełnione, organ odwoławczy ocenił, że podatnik nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych strat magazynowych. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że z zeznań świadka – S.K.(pracownika magazynu w S.) wynika, że w magazynie panował bałagan i stany magazynowe nie zgadzały się ze stanem faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił również stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie niezgodnego z prawem zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie paliwa o samochodu ciężarowego STAR o numerze rejestracyjnym [...]. Organy obu instancji ustaliły, że przedmiotowy pojazd w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r., nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, bowiem z dowodu rejestracyjnego wynika, że ważność badania technicznego samochodu upływała w dniu 4 kwietnia 2010 r., podatnik zawarł umowę obowiązkowego ubezpieczenia o odpowiedzialności cywilnej na okres od 17 marca 2009 r. do 16 marca 2010 r. Ponadto w oparciu o zeznania świadków i strony, organ odwoławczy ocenił, że w badanym roku podatkowym samochód nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik wniósł o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Ł. oraz o zasadzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art.121, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowanie dowodowego, co doprowadziło naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy mógł przy pomocy rejestrów prawnych, tj. księgi wieczystej lub (i) ewidencji gruntów i budynków zbadać historię nieruchomości w zakresie uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki amortyzacji. Podniesiono również, że na podatniku nie ciąży nakaz współdziałania z organem w postępowaniu kontrolnym. Inicjatywa dowodowa jest jego przywilejem, z którego może skorzystać lecz nie musi i nie powinno to być wykorzystywane na niekorzyść strony. Autor skargi podniósł, że w działalności gospodarczej związanej z gospodarką magazynową zawsze będą występować ubytki i zawsze będą zawinione, przy czym z reguły jest to "wina nieumyślna" (nieuwaga, brak przezorności itd.). Racjonalnie postępujący podatnik nie niszczy swojego majątku umyślnie. Gdyby zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu, to zdaniem skarżącego podatnik nigdy nie mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat w majątku obrotowym. W ocenie strony skarżącej organ może kwestionować ubytki stanowiące istotną pozycję wskazującą na to, iż podatnik postępuje nieracjonalnie. W przedmiotowej sprawie ubytki te zostały udokumentowane zgodnie z przepisami oraz stanowią ułamki procenta zarówno przychodu kontrolowanego podmiotu jak i stanu magazynowego. Niezrozumiałe jest zatem ich kwestionowanie przez organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które stanowiły uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującymi w badanym okresie rozliczeniowym przepisami prawa materialnego, tj. przepisami ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoływanej dalej w skrócie: "p.d.o.f." i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), powoływanej dalej w skrócie: O.p. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zawiera również wszystkie elementy przewidziane w art. 210 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej ustalił w toku postępowania kontrolnego szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za badany okres rozliczeniowy. Podatnik korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14c o kontroli skarbowej skorygował zeznanie podatkowe, w którym uwzględnił większość stwierdzonych przez organ kontroli, nieprawidłowości. Sporne pozostały trzy zagadnienia, dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze organy podatkowe zakwestionowały wysokość odpisów związanych z amortyzacją budynku magazynowego w S. Ustalono, że skarżący zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy obliczone według stawki 10% podczas gdy z wykazu stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że stawka amortyzacyjna dla budynków niemieszkalnych wynosi 2,5%. Stosownie do art. 22 ust. 8 p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 tejże ustawy. Zgodnie z art. 22j pkt 4 p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacji dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacji wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszona o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Z cytowanych przepisów wynika, że podatnik może amortyzować np. ulepszony budynek niemieszkalny przy zastosowaniu indywidualnej stawki. Stosując stawkę indywidualną podatnik winien na żądanie organu podatkowego przedstawić dokumenty i wyjaśnienia, na podstawie których organ podatkowy będzie w stanie ocenić, czy podatnik amortyzuje środek trwały zgodnie z warunkami wynikającymi z przywołanych przepisów, m.in. ewidencję środków trwałych z której wynikałoby kiedy rozpoczęto amortyzację i jaka była wartość środka trwałego. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów. Wyjaśnił jedynie, że ulepszenie budynku miało miejsce w latach 1998-2003. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania powstającego z mocy prawa (do tej grupy zalicza się zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych) został uregulowany w art. 70 § 1 O.p. i wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powyższego wynika, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2016 r., zatem skarżący do tego dnia miał obowiązek przechowywać i przedstawić na żądanie kontrolujących wszelkie dokumenty mające znaczenie dla zweryfikowania złożonego zeznania podatkowego. Dotyczy to również dokumentów dotyczących ulepszenia budynku w latach 1998-2003, jeśli w roku 2010 podatnik nadal amortyzował ów budynek i zaliczał odpisy do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie sądu organy podatkowe nie naruszyły obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Zauważyć bowiem należy że w rozpoznawanej sprawie podstawowe dowody (tj. dokumenty świadczące o prawidłowym stosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej) winien posiadać podatnik. Skoro skarżący nie okazał tych dokumentów, to nie może czynić organom podatkowym zarzutu, że materiał dowodowy jest niekompletny bądź, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej. Organ kontroli skarbowej wzywał bowiem kilkakrotnie podatnika do przedstawienia dokumentacji i złożenia wyjaśnień. W ocenie sądu nietrafny jest również zarzut, że organy podatkowe mogły w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie uprawnienia do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, posłużyć się księgą wieczystą i ewidencją gruntów i budynków. Wskazane rejestry nie zawierają danych niezbędnych do zweryfikowania amortyzacji budynku. Ponadto przedmiotem postępowania podatkowego nie jest "zbadanie historii nieruchomości". W ocenie sądu autor skargi błędnie utożsamia kwestię inicjatywy dowodowej strony (art. 188 O.p.) z obowiązkiem przechowywania dokumentów (o którym była mowa powyżej) oraz obowiązkiem ich okazania kontrolującym – art. 286 § 1 pkt 4 O.p. W niniejszej sprawie współdziałanie podatnika z organem kontroli skarbowej, o którym mowa w zaskarżonej decyzji, polegało na wykonaniu obowiązku przedstawienia dokumentów uprawniających do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, nie zaś na realizacji uprawnienia do występowania z wnioskami dowodowymi. Wobec niewykonania tego obowiązku organy podatkowe były uprawnione do pomniejszenia zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów o wartości odpisów związanych z amortyzacją budynku magazynowego. Odnośnie kolejnego ze spornych zagadnień, tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoborów powstałych w magazynie w S. i w Z. w 2010 r. sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym wydatki na nabycie towarów, które podatnik utracił mogą być co do zasady zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tym celu podatnik powinien wykazać, że poniósł wydatki na nabycie towarów, ich nabycie miało związek z przychodem, utracił towary w sposób niezawiniony i fakt ten w sposób wiarygodny udokumentował. Straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości. Zaliczenie to jest możliwe jedynie w stosunku do strat osiągniętych w sposób niemożliwy do uniknięcia, przewidzenia, bądź zapobieżenia przez podatnika. W rozpoznawanej sprawie powyższe warunki nie zostały spełnione. Po pierwsze podatnik w odpowiedzi na wezwanie organu kontroli skarbowej, w piśmie z dnia 17 grudnia 2012 r. oświadczył, że nie posiada już żadnych dokumentów będących podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób doszło do niedoborów płyt w magazynach i czy doszło do nich z przyczyn niezależnych od podatnika. Z zeznań świadka S. K.(pracownika magazynu w S.) złożonych w dniu 4 lutego 2013 r. wynika, że stan towaru w magazynie nie pokrywał się z ewidencją. Sytuacja nie uległa zmianie pomimo wprowadzenia systemu komputerowego. Świadek zeznał, że pilarze często sami brali płyty z magazynu, a gdy było dużo kupujących to pracownicy sprzedaży także pobierali płyty z magazynu. Z powyższego wynika, że do utraty towaru nie doszło na skutek okoliczności nadzwyczajnych, którym podatnik nie mógł zapobiec, lecz na skutek braku właściwej kontroli nad towarami pobieranymi z magazynu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo ocenił, że skarżący nie dołożył należytej staranności w celu zapobieżenia zdarzeniom powodującym powstanie opisanych wyżej niedoborów w magazynach. Odnosząc się argumentów skargi należy zauważyć, że organy podatkowe nie zarzuciły skarżącemu, że postępował nieracjonalnie i niszczył własne towary. Powyższe nie oznacza jednak, że utrata towaru była niezawiniona. Skarżący nie wykazał się w tym wypadku inicjatywą dowodową i nie podjął nawet próby wyjaśnienia jak doszło do utraty towarów o wartości 12.454,35 zł z magazynu w S. i 9.072,51 zł z magazynu w Z. Zdaniem sądu podniesiony w skardze argument, iż w działalności gospodarczej związanej z gospodarką magazynową zawsze będą występować ubytki, jest niewystarczający by uznać, że do powstania ubytków doszło w sposób niezawiniony. W ocenie sądu organy podatkowe dowiodły, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paliwa do samochodu ciężarowego marki Star numer rejestracyjny [...], stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z cytowanego przepisu wynika, że aby zaliczyć wydatek do kosztów podatkowych podatnik winien, po pierwsze ponieść ów wydatek, po drugie wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i po trzecie, poniesiony wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wydatki na nabycie paliwa do ww. pojazdu nie miały związku z przychodem skarżącego ponieważ samochód nie mógł być używany. Powyższą ocenę uzasadniają dowody w postaci: dowodu rejestracyjnego pojazdu, z którego wynika, że pojazd od 4 kwietnia 2010 r. nie posiadał ważnego badania technicznego oraz brak obowiązkowego ubezpieczenia pojazdu od odpowiedzialności cywilnej po dniu 16 marca 2010 r., a ponadto zeznania świadków. I.P. - zatrudniona jako sprzedawca w S. od sierpnia 2010 r. do stycznia 2011 r. - w dniu 1 lutego 2013 r zeznała, że kontrahenci odbierali towar własnym transportem lub był on zawożony samochodem firmowym, tj. [...] Volkswagenem [...]. Nie potrafiła jednak powiedzieć jakie samochody były użytkowane w Z., ale z siedziby przedsiębiorstwa towar był przewożony ww. samochodem. S.K. - zatrudniony na stanowisku magazyniera w S. w okresie od września 2009 r. do czerwca 2010 r. - w dniu 4 lutego 2013 r. zeznał, że jeździł Volkswagenem [...] oraz sporadycznie, w przypadku transportu większej ilości towaru korzystano z samochodu Star przy czym z wymienionego samochodu korzystano do kwietnia lub maja. J.P. - zatrudniony na stanowisku kierownika w S. i Z. od stycznia bądź lutego 2010 r. przez 6 miesięcy (następnych 6 miesięcy przebywający na zwolnieniu lekarskim) - w dniu 11 lutego 2013 r. zeznał, iż samochód STAR, był używany jeden raz, kiedy świadek zawiózł nim płyty ze Z. do S., ale było to przed upływem ważności przeglądu. Świadek powiedział również, iż gdy jechał samochodem na przegląd, to pojazd ten się zepsuł i przegląd więcej nie był już przeprowadzony. Odnośnie zakupu paliwa do pojazdów przedsiębiorstwa przesłuchiwany zeznał, iż faktury przychodziły pocztą za wyjątkiem faktur dotyczących samochodu STAR. Faktury za paliwo do samochodu STAR były według świadka fakturami "pustymi". Były one wystawiane przez stację ORLEN w Z. Zapłata należności za te faktury następowała gotówką. Na podstawie przedstawionych dowodów organ odwoławczy był uprawniony by przyjąć, że podatnik używał samochodu marki Star nie dłużej niż do kwietnia 2010 r. i odmówić wiarygodności zeznaniom skarżącego, który oświadczył, że korzystał z tego samochodu przez cały rok 2010. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. IB