I SA/Łd 975/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie : Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2005 roku sprawy ze skargi L. P.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 400 (czterysta) złotych z tytułu zwrotu kosztów wpisu sądowego. I SA/Łd 975/05 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. odmówił L. P. – P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca w dniu 6 maja 2004 roku złożyła korektę zeznania podatkowego za 2000 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Korekta zeznania podatkowego dotyczy obliczenia podatku od dochodów osiągniętych w 2000 roku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Zdaniem organu zastosowanie preferencyjnego sposobu opodatkowania mogło być skutecznie zrealizowane wyłącznie w przypadku wyrażenia przez osobę samotną chęci skorzystania z tej formy opodatkowania, tj. złożenia wniosku załączonego do rocznego zeznania podatkowego, w terminie do dnia 30 kwietnia 2001 roku, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku Nr 90, poz. 416). Z uwagi na materialnoprawny charakter tego terminu, nie jest możliwe dokonanie czynności po jego upływie. Nie kwestionując faktu, iż skarżąca jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podniósł, że nie spełniła ona warunku do skorzystania z uprzywilejowanych zasad opodatkowania, bowiem nie dopełniła złożenia przedmiotowego wniosku w przepisanym prawem terminie. W dniu 13 lipca 2005 roku L. P. – P. odwołała się od tej decyzji i wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię. Podniosła, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych nie zawiera zakazu złożenia korekty zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania, czyli po dniu 30 kwietnia następnego roku. Podkreśliła, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania przysługuje jej na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2000 roku (Dz. U. Nr 12, poz. 145) w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Ten akt prawny odwołuje się do art. 6 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie w zakresie sposobu obliczenia podatku. Skarżąca nadto wskazała, ze korekta zeznania za 2000 rok nie jest wnioskiem o zmianę sposobu opodatkowania, lecz korektą związaną z faktem skorzystania z zaniechania poboru podatku. Dodała, iż mąż jej zmarł w dniu 5 lutego 2000 roku, co przekreśliło możliwość rozliczenia się małżonków wspólnie. Korektę zaś złożyła opierając się na wyroku Trybunału konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 roku, uznającego za niezgodny z Konstytucją przepis wykluczający możliwość wspólnego opodatkowania, jeżeli jeden z małżonków zmarł w trakcie roku podatkowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że podstawą do zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania jest art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim z tego przywileju mogą skorzystać osoby, które samotnie wychowują dzieci. Warunkiem jednak jest uprzednie złożenie w zeznaniu rocznym wniosku w tym przedmiocie. Z uwagi na brak takiego wniosku w przewidzianym prawem terminie, organ był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wskazał, iż nie neguje możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do cytowanego przez odwołującą się wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podniesiono, iż dotyczy on innego stanu faktycznego niż występujący w niniejszej sprawie. W zakresie twierdzeń strony skarżącej w przedmiocie cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2000 roku, to organ zauważył, iż wprawdzie przepisy tego aktu prawnego przewidywały możliwość skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania także przez L. P. – P., to jednak uprawnienie to uzależnione było od złożenia w rocznym zeznaniu podatkowym odpowiedniego wniosku, na zasadnie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tę decyzję w dniu 3 sierpnia 2005 roku strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 7 kpa oraz art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa i wniosła o jej uchylenie oraz ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu przytoczyła argumenty tożsame z powołanymi w odwołaniu. Podkreśliła nadto konieczność stosowania wykładni językowej przy interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej przekonaniu przepisy te nie zawierają zakazu złożenia korekty zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego dla złożenia zeznania. Podniosła, iż błędny i sprzeczny z art. 32 Konstytucji jest pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym pierwszym i podstawowym warunkiem opodatkowania wspólnie z dzieckiem jest złożenie wniosku. Zaznaczyła, iż termin do złożenia przedmiotowego wniosku wprowadzono ustawą z dnia 27 lipca 2002 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Oznacza to, że dopiero od dnia 1 stycznia 2003 roku niezłożenie wniosku do dnia 30 kwietnia powoduje niemożność skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Nadto zaś, jej zdaniem, skoro przepis art. 6 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o zeznaniu rocznym, to w potocznym znaczeniu tego słowa mieści się również zeznanie złożone po dniu 30 kwietnia roku następnego oraz korekta zeznania. Zeznanie złożone z uchybieniem terminu nie traci przymiotu takiego zeznania. Podkreśliła, iż złożona przez nią korekta nie jest wnioskiem o zmianę sposobu opodatkowania, lecz korektą w związku z faktem skorzystania z zaniechania poboru podatku, na mocy cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Skarżąca wskazała nadto, opierając się na orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, iż rozporządzenie to odnosiło się do szerszego kręgu adresatów niż art. 6 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przerzucanie zaś na stronę skutków nieprecyzyjności przepisów, stanowi naruszenie art. 7 kpa i jest niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę z dnia 30 sierpnia 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Zawiera one twierdzenia tożsame z przytoczonymi wcześniej w decyzji organu odwoławczego. Dodatkowo Organ drugiej instancji zauważył, iż nie istnieje możliwość preferencyjnego opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik uchybił terminowi do złożenia wniosku w tym przedmiocie. Tym samym uznał za niezasadne zarzuty strony skarżącej odnoszące się do tego zagadnienia. Nie podzielił też argumentacji L. P.-P., iż sporny termin wprowadzono dopiero ustawą z dnia 27 lipca 2002 roku, bowiem nowelizacja ta jedynie potwierdziła ugruntowaną linię orzeczniczą w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Na wstępie należy poczynić uwagę, iż kontrolowane rozstrzygnięcie organu podatkowego nie jest pierwszym, jakie poddano ocenie Sądu w niniejszej sprawie. Uprzednio bowiem wyrokiem z dnia 31 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił pierwotną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu orzeczenia Sądu znalazły się wskazania adresowane do organów podatkowych, którymi winny się one kierować przy ponownym rozpoznawaniu odwołania skarżącej. Wynika to wprost z treści art.153 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ). W tym stanie rzeczy kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie stało się ustalenie, czy organy podatkowe wykonały wskazania Sądu, co do dalszego toku postępowania, jakie zawarto w uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku. Kontrolując postępowanie organu podatkowego II instancji należy uznać, iż te wskazania nie zostały wykonane. Zasadniczą przyczyną, która spowodowała uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 grudnia 2004 roku było naruszenie treści art. 210 § 1 pkt.6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa , poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania podatniczki, w szczególności nie wyjaśnienie, czy w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2000 roku w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych ( Dz.U 12 poz.145 ) przysługuje jej prawo do preferencyjnego opodatkowania jako osobie samotnie wychowującej dziecko mimo, że w terminie do dnia 30 kwietnia 2001 roku nie złożyła wniosku o takie opodatkowanie. Tym razem uzasadniając decyzję z dnia [...] organ II instancji dostrzegł istnienie wyżej wskazanego rozporządzenia, omówił zawarte w nim przepisy, także w kontekście wyroku z dnia 11 lutego 2003 roku w sprawie NSA I SA/Łd 985/01. Nie rozwiązał i nie wyjaśnił wcale zasygnalizowanego wyżej problemu. W tym zakresie więc decyzja organu podatkowego narusza także art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie realizuje zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trudności w wyjaśnieniu wzajemnej relacji norm rozporządzenia z dnia 15 lutego 2000 roku do norm zawartych w art.6 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2000 są oczywiste. Skomplikowana konstrukcja legislacyjna nie może jednak wskutek jej błędnego zastosowania szkodzić stronie, w szczególności że organy podatkowe winne cechować się profesjonalizmem w prowadzeniu postępowania , w tym – wykładni obowiązującego prawa. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyjaśniając wzajemną relację obu wskazanych wyżej aktów prawnych organ podatkowy II instancji powinien skoncentrować się na wyjaśnieniu, czy cytowane rozporządzenie stanowiło samodzielne źródło zaniechania poboru podatku od osób samotnie wychowujących dzieci, czy też stanowiło swoiste uzupełnienie treści art.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym za 2000 rok. Za pierwszą z obu tych opcji przemawia okoliczność, że rozporządzenie z dnia 15 lutego 2000 roku zostało wydane z delegacji ustawowej zawartej w art. 22 § 1 pkt.1 lit b) ustawy Ordynacja podatkowa, a nie zawartej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trzeba przy tym zwrócić uwagę na fakt , że zgodnie z art. 59 § 1 pkt.5 ustawy Ordynacja podatkowa zaniechanie poboru podatku jest jednym ze źródeł wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Za taką interpretacją przemawia także i to, że zaniechanie poboru podatku na podstawie rozporządzenia obejmowało znacznie szerszą grupę podatników, niż przewidziane w art.6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Te ważkie argumenty przemawiają za uznaniem, że za rok podatkowy 2000 rozporządzenie było samodzielnym źródłem preferencyjnego opodatkowania osób samodzielnie wychowujących dziecko, a więc, że nie złożenie w terminie do dnia 30 kwietnia 2001 roku wniosku nie pozbawiło podatniczki prawa do takiego opodatkowania. Przy takim rozumieniu wzajemnej relacji konkurujących norm prawnych odesłanie do treści art.6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarte w § 1 ust. 1 rozporządzenia określałoby jedynie sposób obliczenia podatku, którego poboru zaniechano. Filarem porządku każdego demokratycznego państwa prawa jest założenie racjonalności ustawodawcy. Założenie to między innymi oznacza, że w ramach systemu prawa nie powinny funkcjonować dwie różne normy prawne, adresowane to tych samych podmiotów, mające ten sam przedmiot regulacji, które odmiennie ten przedmiot regulują. Do takiej sytuacji w gruncie rzeczy prowadzi przyjęcie, że normy rozporządzenia mają samodzielny charakter. Idąc tym tropem, ci sami podatnicy za 2000 rok mieliby prawo do preferencyjnego rozliczenia pod warunkiem złożenia stosownego wniosku do dnia 30 kwietnia 2001 roku albo bez tego warunku. Dotyczy to osób samotnie wychowujących dziecko, które w roku podatkowym 2000 osiągnęło dochód zwolniony ( wolny ) od podatku dochodowego. Jest to wcale nie mniej ważki argument od przedstawionych w akapicie powyżej. Przy takim rozumieniu wzajemnej relacji norm zawartych w rozporządzeniu z dnia 15 lutego 2000 roku do art.6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odesłanie zawarte w § 1 ust. 1 analizowanego rozporządzenia oznaczałoby, że warunkiem skorzystania z zaniechania poboru podatku było złożenie wniosku o taki sposób opodatkowania do dnia 30 kwietnia 2001 roku. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sposobem rozstrzygnięcia problemu prawnego, który pojawił się w niniejszej sprawie może być zastosowanie innej niż językowa wykładni przepisów obu konkurujących z sobą aktów prawnych. Będzie prowadziło to usunięcia zarysowanej powyżej sprzeczności. Biorąc pod uwagę ustawowe uprawnienia organu II instancji oraz postulat sprawności postępowania sąd administracyjny pozostawił temu organowi do decyzji kwestię samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy lub prowadzenia postępowania także przed organem I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, organy baczą, by w sposób wszechstronny zbadać, czy skarżąca spełniała przesłanki dla skorzystania przez nią z uprzywilejowania przewidzianego przepisami rozporządzenia. Wyjaśniając te okoliczności oprą się na zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 litera a oraz c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w sentencji.