I SA/Łd 975/06

Dnia 5 sierpnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2008 roku sprawy ze skargi D. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 245,- (dwieście czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 975/06 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia[...] Prezydent Miasta Ł. wszczął z urzędu wobec D.A. właścicielki nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005. Decyzją z dnia[...] Prezydent Miasta Ł., na podstawie art. 2, 3, 4, 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz Uchwały Rady Miejskiej w Ł. z dnia[...] roku w sprawie podatku od nieruchomości Nr[...] ustalił D.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w Ł. przy ul. A na łączną kwotę 5869,60 zł. Organ wskazał, iż ze złożonej w dniu 10 marca 2005 roku korekcie deklaracji informacji w sprawie podatku od nieruchomości, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz pisma wyjaśniającego przyczyny korekty wynika, iż podatniczka jest właścicielem budynku handlowego-usługowego w Ł. przy ul. A i w związku z tym jest zobowiązana do płacenia podatku od tejże nieruchomości według najwyższych stawek dla całego budynku. Organ nie uwzględnił okoliczności podnoszonych przez podatniczkę o częściowym wykorzystaniu budynku na użytek prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Prezydent Miasta Ł. powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podkreślił, iż okoliczność, w której właścicielem budynku jest podmiot gospodarczy przesądza o istnieniu związku budynku z działalnością gospodarczą. Dla obowiązku podatkowego bez znaczenia jest zatem okoliczność, iż przedmiotowy budynek nie jest wykończony i tylko jego część jest użytkowana przez podatnika i w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce (uzależnionej od prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej) podlega powierzchnia całego budynku, która wynosi 286,50m2. Od powyższej decyzji D.A. wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., podnosząc iż w jej ocenie najwyższą stawką podatkową można opodatkować tę część budynku, w której faktycznie prowadzona jest działalność gospodarcza, natomiast do pozostałej części budynku można stosować co najwyżej stawkę 6,01zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia[...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej , uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Kolegium możliwość opodatkowania całego budynku jest dopuszczalna tylko wówczas, gdy podatnik korzysta z całej powierzchni budynku. Tymczasem w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się decyzja zezwalająca jedynie na użytkowanie części budynku. Kolegium zarzuciło, iż w stosunku do pozostałej części spornego budynku organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego pozwalającego stwierdzić, iż mimo braku pozwolenia jest ona również użytkowana przez podatnika. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji w dniu 18 sierpnia 2005 roku przeprowadził oględziny spornej nieruchomości. W wyniku odmowy wpuszczenia od wnętrza budynku przez D.A., upoważnieni pracownicy organu dokonali jedynie obejścia nieruchomości, w wyniku których ustalili obecność w pomieszczeniach parteru materiałów budowlanych – płyt styropianowych. Decyzją z dnia[...] Prezydent Miasta Ł., na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 2, 3, 4, 5 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwały Nr[...] Rady Miejskiej w Ł. z dnia[...] w sprawie podatku od nieruchomości ustalił D.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie 5869,60 zł. Organ podniósł, iż co prawda z dokonanych w dniu 18 sierpnia 2005 roku oględzin nieruchomości wynika, iż parter budynku nie jest użytkowany, to jednak stoi na stanowisku, iż opodatkowaniu powinien podlegać cały obiekt, a nie tylko użytkowana część. W ocenie Prezydenta Miasta Ł. dla ustalenia zobowiązania podatkowego decydujące znaczenie ma fakt, iż właścicielem nieruchomości jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z tego względu opodatkowaniu najwyższą stawką podatkową podlega całość budynku, w tym jego część, która nie została wykończona lub przekazana do użytkowania. Tym samym, zdaniem organu, fakt, iż parter budynku mieszczącego w Ł. przy ul. A nie jest użytkowany nie ma znaczenia dla objęcia całości budynku obowiązkiem podatkowym w najwyższej stawce. Od powyższej decyzji D.A. odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł.. Odwołująca się podniosła zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ponawiając wcześniejszą argumentację, iż najwyższą stawką podatkową można opodatkować jedynie tę część budynku, w której faktycznie prowadzona jest działalność gospodarcza, natomiast do pozostałej części budynku można stosować co najwyżej stawkę 6,01zł za m2. Zdaniem podatniczki w zaistniałych okolicznościach sprzeczne z zasadami współżycia społecznego jest brak zwolnienia podatnika z podatku od nieruchomości od części budynku będącego w stanie surowym. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia[...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, 3 ust. 1 pkt 1, 4 ust. 1, 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b i 4 oraz pkt 3, 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Kolegium konieczność opodatkowania całości budynku, w którym tylko część jest użytkowana, wynika z treści art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który jako kryterium opodatkowania nowo powstałego budynku ustanawia "rozpoczęcie użytkowania budynku" lub "rozpoczęcie użytkowania części budynku" przed ostatecznym wykończeniem budynku. Okoliczność użytkowania części nowo powstałego budynku wynika z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ł. z dnia[...] Nr[...] dopuszczającej do użytkowania I piętro budynku przy ul. A w Ł.. Kolegium podzieliło pogląd organu I instancji, że dla opodatkowania przedmiotowego budynku właściwa jest stawka najwyższa, związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium zastosowanie najwyższej stawki uzasadnia treść art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W powołanym przepisie jest bowiem mowa o związku budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle art. 1a pkt 2 cytowanej ustawy oznacza to budynek handlowo – usługowy będący w posiadaniu przedsiębiorcy. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie można podzielić stanowiska podatniczki o konieczności zastosowania do nieużytkowanych części budynku stawek dla budynków pozostałych, gdyż obowiązek podatkowy odnosi się do związku budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie z faktem zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, jak to ma miejsce w odniesieniu do budynków mieszkalnych lub ich części. W dniu 8 maja 2006 roku D.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia[...]. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania podniosła następujące zarzuty: - naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiotem opodatkowania jest całość budynku, a nie część budynku posiadająca warunkowe pozwolenie na użytkowanie, - naruszenia przepisów art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz - naruszenia przepisu prawa procesowego art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi D.A. podniosła, iż w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sposób jednoznaczny wyłączono z opodatkowania budynki i budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na warunki techniczne. Zasada względów technicznych w niniejszej sprawie winna mieć zastosowanie, ponieważ parter budynku w przeważającej części jest w stanie surowym bez tynków, posadzek i jakichkolwiek instalacji. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania, które w sposób jednoznaczny doprowadziłoby do wyjaśnienia kwestii związanych z możliwością prowadzenia przez nią działalności także w parterze spornego budynku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy stanowiąca własność skarżącej nieruchomość budynkowa znajdująca się w Ł. przy ul. A powinna być w całości opodatkowana najwyższą stawką podatkową przewidzianą dla budynków, w których prowadzona jest działalność gospodarcza, czy też odpowiednio w zależności od faktycznego wykorzystania powierzchni, stawką podatkową dla powierzchni związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz stawką podatkową dla budynków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w odniesieniu do nieużytkowanej przez podatniczkę części nieruchomości. Bezspornym w sprawie jest, iż w stanowiącym przedmiot opodatkowania budynku przy ul. A w Ł. D.A. prowadzi działalność gospodarczą, tj. biuro doradcy podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowy budynek legitymuje się pozwoleniem jedynie na częściowe jego użytkowanie, tj. w zakresie I piętra (decyzja PINB w Ł. z dnia[...], Nr[...] k. nr 13 akt administracyjnych). Okoliczność częściowego wykorzystania powierzchni budynku z uwagi na brak możliwości technicznych do jego całkowitego wykorzystywania potwierdzają także oświadczenia skarżącej, które w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie zostały zakwestionowane przez organy. Z tych względów, zdaniem skarżącej, możliwość opodatkowania najwyższą stawką podatkową, przewidywaną dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, winna się odnosić wyłącznie do I piętra spornej nieruchomości tj. powierzchni budynku, w którym istnieje faktyczna możliwość wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Z kolei organy podatkowe opowiadają się za opodatkowaniem całkowitej powierzchni przedmiotowego budynku najwyższą stawkę podatkową, przewidywaną dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względy na jej faktyczne wykorzystanie. Zdaniem organów nie ma bowiem znaczenia fakt nieużytkowania przez podatnika części budynku. Istotnym jest wyłącznie związek pomiędzy budynkiem a działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku handlowo – usługowego przesądza o zastosowaniu najwyższej stawki podatkowej dla całości obiektu. Zdaniem Sądu, w tym składzie, zawarte w skardze stanowisko skarżącej zasługuje na uwzględnienie. W toku postępowania podatkowego organy ustalając właściwą stawkę podatkową ograniczyły się wyłącznie do wykazania związku będącego przedmiotem opodatkowania budynku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Niewątpliwie z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż w badanym okresie związek taki istniał, jednakże uwadze organów uszło, iż ustawodawca w określonej sytuacji, nawet pomimo istnienia takiego związku wyłączył możliwość opodatkowania nieruchomości najwyższą stawką podatkową. W obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) wskazano, że użyte w ustawie określenie "budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą" oznaczają budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział następujące wyjątki: pierwszym z nich są budynki mieszkalne i grunty związane z tymi budynkami bez względu na sposób ich wykorzystywania, a drugi dotyczy wyłączenia poza zakres przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą budynków i budowli, które choć są w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Pojęcie "względów technicznych" nie zostało, co prawda, zdefiniowane przez ustawodawcę, jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż "względy techniczne" to takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku, powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe. Wyjaśnienie, czy w konkretnej rozpatrywanej sprawie wystąpiły przyczyny dające się zakwalifikować jako "względy techniczne", powinno stanowić istotny składnik postępowania wyjaśniającego (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 roku sygn. akt II FSK 773/06 lex nr 339937 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2007 roku sygn. akt III SA/Wa 767/07 lex nr 340507). Reasumując zastosowanie stawki podatkowej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określonej w akcie prawa miejscowego, w granicy zakreślonej przez art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest wyłączone w razie wystąpienia następujących przesłanek negatywnych: - budynek posiadany przez przedsiębiorcę jest budynkiem mieszkalnym oraz gruntem związanym z tym budynkiem, a także gruntem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit.b cytowanej ustawy, albo - stan techniczny budynku posiadanego przez przedsiębiorcę wyłącza możliwość prowadzenia w nim działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie organy podatkowe całkowicie zignorowały kwestię stanu technicznego budynku skarżącej przy ul. A, mimo że już na początkowym etapie postępowania, tj. w pisemnym uzasadnieniu przyczyn korekty (k. nr. 18 akt administracyjnych) podatniczka sygnalizowała w jakim stanie technicznym znajduje się parterowa część budynku. Jeżeli organ podatkowy kwestionował poprawność złożonej korekty deklaracji, winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy wspomniane "względy techniczne" faktycznie występują. Organ ma do dyspozycji szereg środków dowodowych (przesłuchanie strony, zeznania świadków, opinie biegłych, oględziny), które umożliwiają mu dokonanie prawidłowej oceny. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ miał obowiązek przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, pozwalającego na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Tymczasem stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę wymiaru podatku ustalony został na podstawie własnych poglądów organów podatkowych, bez wyczerpania wszystkich możliwych dowodów, jakie organ mógł prowadzić z urzędu. Reasumując należy stwierdzić, iż dokonaną przez organy wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należało uznać za nieuzasadnioną. Zebrany zaś w niniejszej sprawie materiał dowodowy jawi się jako niekompletny dla oceny zasadniczej kwestii, czy powierzchnia całkowita nieruchomości budynkowej w Łodzi przy ul. A ze względów technicznych mogła być wykorzystywana przez podatniczkę do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z opisanymi wyżej uchybieniami zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza zarówno prawo materialne, jak też zasady procesowe wyrażone w art. 122, art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art.152 tejże ustawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien ewentualnie przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy wspomniane "względy techniczne" faktycznie występują i w zależności od dokonanych ustaleń faktycznych wydać merytoryczne rozstrzygnięcie. P.Pie.