I SA/Łd 981/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki (spr.), Sędziowie J. Antosik, A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2004 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od dyrektora Izby Skarbowej w l. na rzecz strony skarżącej kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. określił Panu S. B. wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2000 w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 11.870, 70 zł. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że p. S. B. w złożonym za rok 2000 zeznaniu podatkowym odliczył od podstawy opodatkowania wydatki z tytułu rent prywatnych ustanowionych w drodze zawarcia w dniu 31 października 2000 r umów, na mocy których zobowiązał się do wypłaty w okresie od l listopada 2000 do 31 grudnia 2000 następujących rent: - na rzecz pani L. B. na ogólną kwotę 6.000, 00 zł, - na rzecz pani I. T. na ogólną kwotę - 20, 600,00 zł - na rzecz pana T. B. na ogólną kwotę 10.000, 00 zł W umowach określone zostały pełne kwoty rent, ich realizacja miała nastąpić w : dwóch miesięcznych ratach - listopadzie i grudniu 2000r. Rentobiorcy potwierdzili otrzymanie umówionych kwot. Zdaniem organu I instancji zawarte umowy nie spełniały wymogów umowy renty określonych w art. 903 Kodeksu cywilnego, z uwagi na to, że w ich treści określona została pełna kwota, która miała być wypłacona w dwóch równych ratach. Tym samym nie stanowiły tytułu prawnego do dokonania odliczeń na podstawie art. 26 ust. l pkt. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 26 ust. l pkt. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że ustawa - Kodeks cywilny nie zawiera zakazu ustanawiania rent na czas określony i w takiej sytuacji w chwili zawarcia umowy będzie znana łączna wartość świadczeń. Zatem umieszczenie w treści umowy sumy świadczeń objętych umową nie ma żadnego wpływu na charakter tejże umowy. Zdaniem skarżącego kwestionowane umowy renty spełniają wszystkie warunki określone w art. 903 Kc., mianowicie mają charakter okresowy, są świadczeniami w pieniądzu, rozmiary świadczeń są z góry określone w umowie. Ponadto renty ustanowione zostały bez wynagrodzenia, a świadczenia z nich wynikające zostały spełnione. Zatem odliczenia z tego tytułu są zdaniem skarżącego w pełni zasadne. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, podzielając jego argumentację co do braku okresowości świadczenia. Okresowość bowiem oznacza, że świadczenia nie mogą zaliczać się na poczet jednego świadczenia, nie mogą składać się na całość z góry oznaczoną. Skoro w przedmiotowych umowach renty została z góry określona kwota przeznaczona na rentę, to wymóg okresowości nie został spełniony. Wskazano , że o charakterze umowy cywilnoprawnej nie decyduje jej nazwa, lecz faktyczna treść umowy. Zdaniem Izby Skarbowej, skarżący ustanowił świadczenie nazwane rentą, nie spełniające warunku okresowości, a zatem nie będące rentą spełniającą przesłanki z art. 26 ust. l pkt. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wskazano, że umowa renty jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Causa czyli cel prawny przysporzenia nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność, zaś jej brak stanowi przeszkodę do uznania umowy za umowę renty. Cel umowy nie został podany w treści zawartych umów, natomiast wskazany został przez skarżącego jako pokrycie kosztów utrzymania. Zdaniem Izby Skarbowej cel ten wydaje się wątpliwy z uwagi na fakt zaspokojenia interesów życiowych p. I. T. korzystającej z renty włącznie w listopadzie i grudniu 2000 r, a także nie podanie przez skarżącego celu zawarcia umów z rodzicami – L. i T. B. Wobec braku causy, organ stwierdził że rzeczywistą przyczyną ustanowienia przez skarżącego świadczeń nazwanych rentami było wykreowanie tytułu prawnego do skorzystania z ulgi podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego , w szczególności art. 26 ust. l pkt. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz przepisów postępowania w szczególności art. 120 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz obrazę art. 2 , art. 7 oraz art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesiono, że organy nie mogą czynić obywatelowi zarzutu z tego, że skorzystał on z przysługującego mu prawa. Ponadto wskazano, że organy dla potrzeb postępowania stworzyły fikcję prawną polegającą na tym, że świadczenie wypłacane cyklicznie uznały za świadczenie jednorazowe wypłacone w ratach. Świadczenia realizowane w wykonaniu przedmiotowych umów rent miały charakter okresowy, gdyż wystąpiły kilkakrotnie a więc powtarzały się. Zdaniem skarżącego kwestionowane umowy spełniaj ą wszystkie warunki określone art. 903 kc. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o oddalenie skargi, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, póz. 1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec braku odmiennej definicji pojęcia renty występującej w art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 90 z 1993r. póz. 416 ze zmianami) w ustawie podatkowej przyjąć należy, że w powołanym przepisie chodzi o rentę określoną w art. 903-907 kc. W myśl powołanych przepisów cechą charakterystyczną umowy renty jest to, że świadczenia, które strona zobowiązana ma świadczyć na rzecz strony uprawnionej mają charakter okresowy, są świadczeniami w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku zaś rozmiary świadczeń są z góry określone w umowie a sama renta może być zawarta odpłatnie bądź pod tytułem darmym. Innych warunków umowie renty przepisy prawa nie stawiają. Tak więc, cechą wyróżniającą rentę nieodpłatną jest okresowość świadczeń pieniężnych gdyż istotą zobowiązania rentowego jest to, że wierzyciel jest uprawniony do określonych już w umowie świadczeń okresowych. W świetle powyższych rozważań niezasadne staje się stanowisko organu odwoławczego upatrującego przyczyny odmowy uznania spornych umów za umowy renty w braku okresowości świadczeń wyrażającym się w stwierdzeniu, że poszczególne świadczenia nie mogą składać się na z góry określoną (w umowie) całość. Należy, bowiem podnieść, że przedmiotowe umowy spełniają wszystkie warunki tak rozumianej renty. Określają przecież okresy, w których mają być spełnione świadczenia - są to okresy miesięczne, wskazują rodzaj świadczeń oraz ich rozmiary i terminy ich płatności. Nie ma też w związku z tym uzasadnienia prawnego pogląd jakoby nie spełniała przesłanek renty sytuacja, w której płatność oznaczono w trzech miesięcznych ratach. Minimalna ilość terminów płatności (w umowie renty) nie została w ustawie zastrzeżona, wobec czego kwestionowanie ich ilości przewidzianej w umowach nie jest trafne. Nie jest również tak jak stwierdził to organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie jest spełniony warunek okresowości gdyż przedmiotem spornych umów jest jedno świadczenie podzielone na raty. Otóż nie sposób tracić z pola widzenia tej istotnej okoliczności, że sporne umowy zostały zawarte na czas określony, co przy określeniu wysokości świadczenia okresowego oznacza, ze suma tych świadczeń jest w zasadzie znana, choć nie jest pewna. W takiej bowiem sytuacji nigdy nie ma pewności, jakie świadczenie łącznie spełni rentodawca. Obowiązek płacenia renty wygasa z chwilą śmierci uprawnionego zaś renta nieodpłatna może zostać w określonych sytuacjach odwołana. Jednocześnie zaś organy podatkowe nie poczyniły takich ustaleń, które pozwoliłyby przyjąć, że wymieniając w umowach sumę rat jej strony nadały jej znaczenie inne niż tylko informacyjne określenie wysokości wszystkich rat renty wynikających z przyjętego okresu obowiązywania. Nie ma też zasadniczego znaczenia nazwanie poszczególnych świadczeń rentowych ratami, już choćby z tego względu, że takie nazewnictwo stosują również przedstawiciele doktryny (Kodeks cywilny z komentarzem pod red. J. Winiarza, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1989, s. 814). Chybiony jest także zarzut braku kauzalności zawartych umów. Przyczyna renty to istniejąca po stronie rentodawcy chęć przysporzenia określonych środków na rzecz innej osoby odpłatnie lub pod tytułem darmym. Tak zdefiniowana przyczyna spornych umów została w nich wyrażona ponad wszelką wątpliwość przez sam fakt ich zawarcia. Czym innym jest natomiast przeznaczenie środków pochodzących ze świadczeń rentowych Przepisy prawa nie przewiduj ą wymogu wskazywania w treści umowy przeznaczenia tychże środków zamierzonego przez uprawnionego, co oznacza, że jego brak w umowie jest prawnie relewantny. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par. l pkt l litera a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270) należało orzec jak w sentencj.