I SA/Łd 981/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.880 (dziesięć tysięcy osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił S.P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 366.218 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 488.290 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano między innymi, że w zeznaniach o wysokości osiągniętego przychodu w 2007 r. S. P. wykazał przychód z emerytury w wysokości 36.150,24 zł a T. P. przychody w łącznej kwocie 2.135,80 zł. Równocześnie w 2007 r. S. P. przekazał synowi G. pięć darowizn pieniężnych w USD i złotych o łącznej wartości 910.532 zł (w tym 253.000 USD). Ze złożonego przez S. i T. P. oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że w 2007 r. posiadali oni działkę budowlaną zabudowaną budynkiem jednorodzinnym z częścią usługową, dwie nieruchomości rolne, nieruchomość niezabudowaną o pow. 1ha 703 m², trzy samochody, oszczędności i obligacje skarbowe w USD w łącznej wysokości 1.447.877,17 USD oraz oszczędności na rachunku w Banku A w kwocie ok. 25.000 zł a także w gotówce (200.000 zł). W oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów i wydatkach w 2007 r. małżonkowi P. wykazali łączne dochody 84.568 zł oraz 7.050 USD oraz wydatki w wysokości 927.820 zł. W latach 1970-1973 S. P. był słuchaczem uczelni wojskowych, które zapewniały mu utrzymanie. Od końca pierwszej połowy 1974 r. do końca kwietnia 1991 r. pracował jako pilot wojskowy śmigłowców. Przeciętne miesięczne wynagrodzenie S. P. w latach za które zachowały się dokumenty (1978-1990) kształtowało się na poziomie 1,99 przeciętnego wynagrodzenia krajowego. W okresie od 3 października 1983 do 25 stycznia 1986 skarżący został skierowany do L., gdzie uzyskał uposażenie w łącznej kwocie 17.000 USD. Pieniądze te były lokowane na oprocentowanym dewizowym rachunku bankowym. T. P. od 1 lipca 1968 r. była zatrudniona w charakterze pracownika w zakładzie fryzjerskim w W., od 13 listopada 1975 r. do lutego 1976 pozostawała na urlopie macierzyńskim, od marca 1981 r. na urlopie wychowawczym. Od 15 czerwca 1987 r. do 31 marca 1992 r. T. P. jako ajent prowadziła zakład fryzjerski w lokalu otrzymanym od wojska na terenie garnizonu w N. . W czasie pobytu męża w L. jego małżonka otrzymywała środki finansowe pozwalające na utrzymanie trzyosobowej rodziny. S. i T. P. zawarli związek małżeński w grudniu 1973 r., ze związku tego urodziło się dwoje dzieci. W 1982 r. S. P. zakupił samochód "Polonez" za kwotę 430.000 zł, samochód ten sprzedał swojemu bratu w 1983 r. za kwotę 800.000 zł. W latach 1989-1991 małżonkowie P. wybudowali w R. dom jednorodzinny z częścią usługową przy ul. A 41. Koszt budowy wyniósł 130 mln zł (przed denominacją), z czego 66.400.000 zł zostało przyznane skarżącemu w ramach pomocy finansowej a pozostała kwota stanowi wydatek małżonków P. Budowa domu jednorodzinnego pochłonęła do końca 1991 r. wszystkie zgromadzone przez małżonków P. oszczędności z wyjątkiem środków finansowych pochodzących z pracy w L.. W 1989 r. małżonkowie P. zakupili działkę w R., w 1990 r. zakupili nieruchomość rolną o obszarze 1ha 2a 5 m² za kwotę 3.000.000 zł plus koszty aktu notarialnego. Przeliczając dochody i wydatki małż. P. za lata 1968-1991 r. przy uwzględnieniu średniego rocznego kursu czarnorynkowego USD na koniec 1991 r. mogli oni osiągnąć oszczędności w kwocie 24.351,74 USD ( w tym środki pochodzące z zasobów w L.). T. P. w dniu 1 grudnia 1991 r. zarejestrowała działalność gospodarczą – handel obwoźny, którą prowadziła od początku 1992 r. do 31 sierpnia 1994 r. Uwzględniając możliwy stan oszczędności małżonków na koniec 1991 r. (24.351,74 USD), stan oszczędności na rachunkach na dzień 30 grudnia 1993 r. (37.016,64 USD), poniesione w tym okresie wydatki mieszkaniowe wynikające z deklaracji PIT-31 Dyrektor UKS w Ł. ocenił, że T. P. z działalności gospodarczej uzyskała średni dochód w wysokości ok. 3, 57 przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia krajowego brutto. W 1994 r. małżonkowie P. wybudowali budynek gospodarczy o pow. 61,6 m² a koszt jego budowy odpowiadał jednemu przeciętnemu wynagrodzeniu miesięcznym brutto za ten rok. Od 1995 r. małżonkowie P. uzyskiwali dochody ze sprzedaży płodów rolnych w przeciętnej wysokości 5.500 zł. Biorąc po uwagę przychody S. P. z emerytury wojskowej, dochody T. P. z handlu obwoźnego, wydatki związane z wykazaną ulgą budowlaną, budowę budynku gospodarczego oraz dochody związane ze sprzedażą płodów rolnych na koniec 1995 r. małżonkowie P. zgromadzili oszczędności w kwocie 38.795,64 USD. W okresie od 10 stycznia 1995 r. do 13 czerwca 1997 r. na konta małż. P. wpłacono łącznie 1.679.500 USD i wypłacono taką samą kwotę. Środki te pochodziły ze źródeł nieujawnionych i w kolejnych latach służyły zakładaniu lokat bankowych. W okresie od 1 września 1994 r. do 22 czerwca 1997 r. małżonkowie P. utrzymywali się wyłącznie z emerytury S. P. W 1996 r. dochody małż. P. były o 1.042,22 zł niższe niż poniesione wydatki. W okresie od 23 czerwca 1997 r. do 7 lutego 2001 r. S. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi, eksportu i importu. Działalność ta miała podobny charakter ja ta prowadzona wcześniej przez małżonkę (sprzedaż głównie odzieży damskiej importowanej z Korei), z tym, że dokonywał sprzedaży również towarów od polskich producentów. S. P. prowadził taką działalność łącznie przez 43 miesiące, była ona kilkukrotnie zawieszana (łącznie przez okres ok. 9 miesięcy) a faktyczny czas jej prowadzenia wynosił 34 miesiące. W dniu 20 stycznia 2000 r. S. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o obniżenie zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2000 r. wskazując na pogorszenie się sytuacji w handlu oraz fakt, że jego dochód nie jest w stanie pokryć wszystkich kosztów związanych z działalnością. W latach 1997-2000 S. P. zakupił poza granicami kraju towary handlowe o wartości 1.169.392 zł powiększonej o wysokość cła i podatku VAT –łącznie 1.537.362,10 zł. Z uwagi na okoliczność, że działalność handlowa S. P. była tak samo dochodowa jak działalność jego żony Dyrektor UKS w Ł. przyjął również dochód współmałżonka odpowiadał 3,57 przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia krajowego (z wyłączeniem 1999 i 2000 r., gdy podatnik nie osiągał dochodów). W 2004 r. S. P. za kwotę 350.000 zł przelaną z rachunku bankowego dokonał zakupu 1.224 udziałów spółki z o.o. B a połowę udziałów przekazał synowi G. w formie darowizny. W dniu 19 kwietnia 2005 r. S. P. zbył 612 zakupionych udziałów i z tytułu tej transakcji notariusz przekazał mu kwotę 232.700 zł. Skarżący nie złożył w obowiązującym terminie zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Zeznanie takie zostało złożone dopiero w dniu 15 grudnia 2008 r. Przychody w kwocie 232.700 zł nie były opodatkowane do końca 2007 r. i nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych przez małż. P. w 2007 r. Organ kontroli skarbowej uwzględnił w rozliczeniu przychody uzyskane przez małż. P. w latach 1995-2006 z tytułu wypłaconych odsetek z rachunków w USD oraz w złotych w łącznej wysokości 337.832,52 zł. Odsetki z tytułu posiadanych lokat w C Banku S.A. powiększały wartość kolejnych zakładanych lokat bankowych do końca 2007 r. W latach 1997-2006 wydatki małż. P. przekroczyły dochody z ujawnionych źródeł o łączną kwotę 701.498,99 zł z zatem małżonkowie nie mieli możliwości zgromadzenia nawet minimalnych oszczędności. Wykazane na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych nie pochodzą ze źródeł ujawnionych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i małż. P. nie mogą skutecznie powoływać się na przedmiotowe środki jako źródło pokrycia znacznych wydatków poniesionych w 2007 r. W oświadczeniu o poniesionych w 2007 r. wydatkach małż. P. nie wykazali poniesionych wydatków na zakup sprzętu i glazury w wysokości 52.500 USD zgodnie z wyciągami bankowymi z Bank D S.A. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom S. P., że wydatki na zakup sprzętu AGD i glazury stanowią w rzeczywistości spłatę pożyczki zaciągniętej wraz z synem G. w dniu 20 stycznia 2003 r. w wysokości 850.000 USD w firmie E Ltd z siedzibą w Chinach oraz uznał za niewiarygodne dowody, które miały potwierdzać uzyskanie tej pożyczki. Zeznania strony i świadków dotyczące okoliczności zaciągnięcia pożyczki oceniono jako nielogiczne, niespójne i niewiarygodne. S. P. prowadził z chińskimi partnerami w badanym okresie rozliczenia, których charakteru nie udało się ustalić. Z pewnością można jednak wykluczyć, aby tytułem tych rozliczeń była wskazana przez stronę umowa pożyczki z 2003 r. Małżonkowie P. w złożonym oświadczeniu za 2007 r. nie wykazali też wydatków poniesionych na zakup dwóch biletów lotniczych, składki członkowskie w P.Z.Ł., utrzymanie pojazdów mechanicznych oraz opłacenie przez T. P. składek ZUS. Łączne wydatki małż. P. w 2007 r. wyniosły 1.091.336,14 zł a uzyskane w tym roku przychody 114.757,07 zł. Kwota 976.579,07 zł stanowi nadwyżkę poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w 2007 r. mienia nad uzyskanymi w tym roku przychodami i mieniem zgromadzonym przed poniesieniem wydatków – z której na każdego małżonka przypada po 488.289,54 zł. Kwota ta zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu według stawki 75%. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej podzielając jego stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję S.P. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia: a) zasad ogólnych ustawy Ordynacja podatkowa sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz przepisów dotyczących postępowania dowodowego: art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 192 a także art. 23 § 1 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej; b) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego organy podatkowe od początku zakładały utrzymanie w mocy dużego wymiaru podatkowego. Z uwagi na upływ czasu skarżący nie mógł precyzyjnie relacjonować zdarzeń skutkujących przychodami i wydatkami poczynając od 1970 r. Postępowanie w sprawie powinno być prowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi Ordynacji podatkowej i zgodnie z przepisami postępowania. Podatnik uprawdopodobnił, że mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. W toku postępowania nie uwzględniono dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce B za 232.700 zł, nie przyjęto, że kwota 151.248 zł stanowiła spłatę pożyczki zaciągniętej w Chinach. Uwzględnienie samej pożyczki chińskiej wyklucza w całości możliwość wydania decyzji wymiarowej. Skarżący podnosi, że w latach 1970-1991 oprócz wynagrodzenia podstawowego otrzymywał szereg dodatków – 13 pensję, nagrody za pierwszy wylot ucznia, sorty mundurowe, ekwiwalent pieniężny na remont i malowanie mieszkania. Organy podatkowe nie uwzględniły tych faktów i przyjęły, że otrzymywane przez niego wynagrodzenie kształtowało się na poziomie 1,99 średniej rocznej krajowej, podczas gdy z zeznań podatnika wynika, że jego wynagrodzenie odpowiadało 3 średnim wynagrodzeniom krajowym. Skarżący dokonał w ciągu 6 lat sprzedaży 4 samochodów, z których jeden otrzymał od rodziców a pozostałe nabył w różnych systemach. Organy podatkowe bezpodstawnie uwzględniły tylko dochód ze sprzedaży 1 samochodu naruszając przepisy postępowania. S. P. wskazuje, że w ramach pomocy na budownictwo mieszkaniowe otrzymał z WRZKB kwotę 111.200.000 zł przy rzeczywistym wydatku na budowę domu wynoszącym 35.299.000 zł. Kwota 66.400.000 zł była jedynie kwotą zaliczkową refundacji. Organ podatkowy przyjął, że podatnicy na koniec 1991 r. posiadali oszczędności w kwocie 24.351 USD, ale nie uwzględniła odsetek od tej kwoty, podczas gdy małż. P. na koniec 1991 r. dysponowali kwotą oszczędności 37.000 USD oraz 20.000 USD, które nie były przechowywane na koncie na banku. Prowadzenie działalności gospodarczej przez T. P. w okresie od 1 grudnia 1991 do 31 sierpnia 1994r. polegało na sprzedaży głównie odzieży damskiej importowanej z Korei. Organy ustaliły łączny dochód z tej działalności na kwotę 25.280,71 USD, podczas gdy zyskowność w tym okresie wynosiła 100% od zainwestowanego kapitału a zadeklarowany dochód 800.000 USD jest udowodniony i prawdopodobny. S. P. prowadził działalność gospodarczą w podobnym zakresie, sprowadzał do kraju towary (skarpety, obuwie, odzież, rękawiczki, czapki itp.) liczone w setkach tysięcy egzemplarzy (np. w 1998 r. ponad 2 mln sztuk) i osiągnął dochód przekraczający 1.000.000 USD (przy zyskowności 100% - 865.562,50 USD). Przyjęta przez organy kwota oszczędności na koniec 1995 r. nie uwzględnia wyższego wynagrodzenia S. P., dochodu ze sprzedaży samochodów, niższych kosztów budowy domu, jak i faktycznych dochodów z działalności T. P.. Zaniżono też wyliczony przychód z działalności gospodarczej skarżącego, który wynosił przynajmniej 800 tys. USD. T. P. zadeklarowała dochody z zakładu fryzjerskiego i solarium w wysokości 55.000 zł rocznie, na przestrzeni lat 1997-2000. Jest to kwota rzeczywista i powinna zostać uznana. Ustalenia i argumentacja organu II instancji w tym zakresie naruszają art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. Błędnie też przyjęto jako wydatek strony sumę 23.000 zł, którą S. P. przekazał ze swojego konta na rachunek syna. Pieniądze te skarżący w gotówce otrzymał wcześniej od syna i wpłacił na jego konto, co zostało potwierdzone oświadczeniem z 25 stycznia 2009 r. Opłata za wycieczkę w kwocie 13.500 dokonana z konta S. P. stanowiła w rzeczywistości wydatek córki A. F. (7.250 zł). W toku postępowania strona przedstawiła szereg dowodów na uzyskanie pożyczki od firmy chińskiej na kwotę 850.000 USD. Organy podatkowe bezzasadnie odmówiły wiarygodności tym dowodom i bezpodstawnie przyjęły, że przelewy na których wskazano zakup sprzętu AGD, czy zakup glazury były spłatą zaciągniętej pożyczki. Podatnik w szczególności wykazał fakt pobytu w Chinach w czasie, kiedy umowa została podpisana a świadek R. N. potwierdził udzielenie porady, aby w przelewach do firmy chińskiej wpisać dostawy sprzętu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zarzutom skargi nie można w części odmówić słuszności. W 2007 r. małżonkowie P. ponieśli wydatki przekraczające wielokrotnie wysokość dochodów uzyskanych w tym roku. Zachodziły więc podstawy do wyjaśnienia, czy wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Małżonkowie P. jako źródło wydatków poniesionych w 2007 r. wskazali swoje oszczędności zgromadzone od 1968 r. (T. P.) i 1970 r. (S. P.). W tym okresie małżonkowie uzyskiwali dochody z tytułu pracy zawodowej i służby wojskowej (również pracy w Libii), prowadzenia handlu obwoźnego oraz zakładu fryzjerskiego i solarium, czy świadczeń emerytalnych. W tym czasie małżonkowie ponosili szereg wydatków, w tym na zakup kilku nieruchomości, budowę domu i budynku gospodarczego, utrzymanie rodziny, czy darowizny na rzecz syna G. Analiza dochodów i wydatków obejmowała szereg lat i była znacznie utrudniona z uwagi na upływ czasu, jak i skorzystanie przez T.P. z prawa do odmowy składania zeznań. W toku postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, jednak z naruszeniem przepisów postępowania, jego ocena w części została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz nie wyjaśniono wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 187 § 1 O.p.). Według ustaleń organu kontroli skarbowej małż. P. na koniec 1991 r. mogli posiadać oszczędności w kwocie ok. 24.350 USD. Kwota ta w większości miała pochodzić z okresu pracy S. P. w Libii w latach 1983-1986. Jednak z niezrozumiałych względów nie uwzględniono odsetek od tych środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Organ nie może skutecznie powoływać się na to, że zostały one zużyte na inne wydatki (jak koszty wyposażenia mieszkania czy domu, wyposażenia zakładu fryzjerskiego, zakup samochodu) skoro nie ustalono wysokości odsetek, jak i wysokości wydatków, które miały zostać poniesione. S. P. powoływał się też na fakt sprzedaży ze znacznym zyskiem 4 samochodów osobowych, w latach 1975-1983 r. W zaskarżonej decyzji przyjęto, że w 1983 r. S. P. uzyskał przychód w wysokości 800.000 zł z tytułu sprzedaży na rzecz brata samochodu marki "Polonez". Należy zgodzić się z oceną organów podatkowych, że z uwagi na obowiązujące regulacje prawne i ograniczenia nie jest możliwe aby w 1979 i 1980 roku S. P. nabył w systemie przedpłat 2 samochody Fiat 125 i Skoda. Nie można jednak wykluczyć, że w tym okresie strona nabyła w systemie przedpłat (lub podobnym) 1 samochód, który następnie sprzedała z zyskiem. W tej sytuacji należało dopuścić dowód z zeznań świadka L. S. na okoliczności związane z zakupem samochodu Skoda, bądź uznać, że zeznania strony w tym zakresie są wiarygodne. W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się też w sposób wystarczający co do twierdzeń strony dotyczących sprzedaży samochodu Fiat 126p, którego zakup miał być sfinansowany przez rodziców. T. P. w okresie 1 grudnia 1991 – 31 sierpnia 1994 r. prowadziła działalność gospodarczą – handel obwoźny sprzedając głównie odzież damską importowaną z Korei. Organy obu instancji nie dysponowały bliższymi danymi dotyczącymi tej działalności i ustaliły dochód z tej działalności wyłącznie w oparciu o stan oszczędności w USD na koniec 1993 r., możliwą wysokość oszczędności na koniec 1991 r. i poniesione przez małż. P. wydatki mieszkaniowe oraz wydatki na budowę budynku gospodarczego. Dane te pozostają w oderwaniu od rodzaju i rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, w dużej mierze są przypadkowe a ich zastosowanie jest obarczone dużym ryzykiem błędu. W toku postępowania przyjęto, że S. P. w latach 1997-2001 (a właściwie do końca 2000 r., gdy zawiesił a następnie zakończył działalność) prowadził działalność o takim samym charakterze i podobnych rozmiarach i również do wyliczenia jego dochodów przyjęły tę samą metodę. Tymczasem za okresy działalności S. P. organy podatkowe dysponowały bliższymi danymi w szczególności co do wartości importu towarów z Korei, jak i danymi co do rentowności tej działalności, która według twierdzeń strony miała wynosić 100%. Oczywiście wielkość tej rentowności powinna być odniesiona do wysokości samych kosztów zakupu. Wyliczenie dochodów z działalności gospodarczej przedstawione przez stronę jest zupełnie irracjonalne i oderwane od rzeczywistości, co trafnie zauważył organ kontroli skarbowej. Nie można w żaden sposób zgodzić się z argumentacją, że im wyższe koszty uboczne zakupu towaru ponosił podatnika (koszty transportu towaru do Europy i Polski, koszty zakupu paliwa, biletów lotniczych, wynajęcia stanowiska handlowego) tym wyższe osiągała dochody. O zupełnym oderwaniu wyliczeń strony od rzeczywistości może stanowić przykład wyliczeń (k. 556), gdzie podatnik (poz. 7) wykazał zakup towaru o wartości 3.800 zł przy kosztach transportu i biletu lotniczego przekraczających 35.000 zł a powyższy zakup miał przynieść dochód w granicach co najmniej 80.000 zł (40.000 zł koszty + 100% zysku). Nie można też wysokości dochodu wyliczać tylko na podstawie ilości importowanych towarów, z których zdecydowaną większość stanowiła drobna odzież (skarpetki, rękawiczki, czapki, szaliki) a za zachowanych dokumentów SAD wynika, że były to towary o niewielkiej wartości. Brak jest natomiast wystarczających podstaw do przyjęcia, że S.P. w latach 1999-2000 nie uzyskał dochodów z działalności gospodarczej. Organy podatkowe nadmierną wagę przywiązały do pisma strony skierowanego do Naczelnika US w R. z prośbą o obniżenie ryczałtu za 2000 r. z uwagi na pogorszenie się sytuacji w handlu i osiąganie małych dochodów (pismo z 20 stycznia 2000 r. – k. 210). Prośba ta nie została uwzględniona. Dane uzyskane na podstawie dokumentów SAD nie potwierdzają tezy o małym zbycie towarów tekstylnych – w 1999 r. podatnika zakupił towary o wartości ponad 500.000 zł, w 2000 r. o wartości ok. 240.000 zł. Sytuacja w handlu mogła więc ulec pogorszeniu, ale nie w stopniu wyłączającym możliwość osiągnięcia dochodów. Nie można natomiast podzielić pozostałych zarzutów skargi. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że przychody podatnika z okresu służby wojskowej kształtowały się na poziomie 3 średnich krajowych. Przeczą temu dane uzyskane z Archiwum Sił Powietrznych. Wbrew zarzutom skargi dane te obejmują nie tylko uposażenie zasadnicze, ale i szereg dodatków (dodatki za warunki służby, dodatek kwalifikacyjny, terenowy, równoważnik mundurowy, nagrody roczne, dodatek specjalny, rekompensaty, dodatki uposażeniowe, wyrównania). Organy podatkowe były więc uprawnione do przyjęcia, że dochody podatnika kształtowały się na poziomie 1,99 średniego wynagrodzenia krajowego. Prawidłowo ustalono też wysokość kosztów związanych z budową domu w R. i wysokość udzielonej na ten cel pomocy. S. P. sam wskazał koszt budowy domu na kwotę 130 mln złotych (zeznanie z 28 lipca 2011 r.), co należy uznać za kwotę wiarygodną biorąc pod uwagę zarówno powierzchnię domu z częścią usługową, sposób budowy i ceny budowy mieszkań w budynkach wielorodzinnych w tym okresie. Z decyzji w sprawie przyznania pomocy finansowej w formie zaliczkowej z dnia 31 stycznia 1991 r. (k. 914) wynika jednoznacznie wysokość przyznanej pomocy finansowej – 66.400.000 zł. Z decyzji tej wcale nie wynika, że podatnik otrzyma zwrot wszystkich poniesionych kosztów w wysokości ocenionej na kwotę 111.200.000 zł, ale że otrzymana pomoc stanowi zaliczkę na dalsze koszty budowy, która zostanie wypłacona jeszcze przed poniesieniem tych kosztów. W zaskarżonej decyzji korzystnie dla strony przyjęto wartość nakładów podatnika na budowę domu w wysokości 63.600.000 zł (przed uzyskaniem pomocy -130 mln-66,4 mln) podczas gdy w decyzji WRZKB wartość wykonanych prac budowlanych oceniono na kwotę ponad 110 mln zł. Nie ma też podstaw do kwestionowania sposobu ustalenie przychodu T. P. z prowadzenia zakładu fryzjerskiego w latach 1997-2000 oraz solarium (VIII-XII 2000 r.). Dochody z tego rodzaju działalności za lata 2001-2007 ustalono na podstawie ewidencji sprzedaży i wskazanych przez stronę kosztów prowadzenie działalności. Nie było więc przeszkód, aby te dane odnieść także do wcześniejszych lat prowadzenia działalności, za które nie zachowały się ewidencje sprzedaży. W toku postępowania nie uprawdopodobniono, aby w latach 1997-2000 T. P. uzyskiwała dochód w zasadzie z jednego punktu usługowego w wysokości 55.000 zł rocznie, podczas gdy w kolejnych latach jej dochody z prowadzenia dwóch punktów były już zdecydowanie niższe. Nie jest prawdopodobne, aby w latach 1997-2000 uzyskano dochód z jednego punktu usługowego w wysokości 55.000 zł rocznie, podczas gdy w kolejnych latach przychód z dwóch punktów usługowych nie przekraczał kwoty 40.000 zł rocznie. Organy podatkowe były też uprawnione do oceny, że kwoty 23.000 zł i 13.050 zł stanowiły wydatki S. P. Pieniądze w tej wysokości zostały wypłacone z jego konta a okoliczności związane z zapłatą za wycieczkę w 2002 r. w dwóch ratach przeczą tezie, że pieniądze w części odpowiadającej kwocie 7.830 zł pochodziły w rzeczywistości od córki. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W 2005 r. S. P. osiągnął przychód ze sprzedaży udziałów w spółce B w wysokości 232.700 zł. Przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego skarżący dopiero w grudniu 2008 r. zgłosił powyższe dochody do opodatkowania. Słusznie zatem uznano, że kwota przychodów uzyskanych w 2005r. ze zbycia ww. udziałów pozostawała nieopodatkowana do dnia 15 grudnia 2008r., choć podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w dacie ponoszenia przez skarżącego wydatków 2007 r. nie była opodatkowana ani wolna od opodatkowania. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga bowiem, żeby zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym oraz latach poprzednich mienie, aby mogło stanowić źródło finansowania poniesionych wydatków, pochodziło z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym, przychody w kwocie 232.700,00 zł nie mogą stanowić do końca 2007r. legalnego źródła pokrycia wydatków, z uwagi na ich zgłoszenie do opodatkowania dopiero w dniu 15 grudnia 2008 r. Organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania oceniły też wiarygodność dowodów związanych otrzymaniem przez S. P. i jego syna pożyczki w Chinach w wysokości 850.000 USD a sąd powyższą oceną jako zgodną z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania w pełni podziela. Przedłożona do akt sprawy umowa pożyczki jest bardzo lakoniczna i niejasna. Nie wynika z niej w szczególności kto i na jakiej podstawie działa w imieniu spółki udzielającej pożyczki oraz w jakich częściach S. i G. P. otrzymują pieniądze i są zobowiązania do ich zwrotu. Zabezpieczenie spłaty kredytu określone w umowie na nieruchomościach strony nie miało miejsca. S. P. przesłuchany w charakterze strony zeznał m.in. że pożyczkę tę zaciągnął osobiści w gotówce w Chinach. Pieniądze w kwocie 850.000,00 USD odebrał od pożyczkodawcy, a następnie pozostawił bez pokwitowania swojemu dobremu znajomemu narodowości chińskiej, którego danych personalnych nie był w stanie podać ze względu na skomplikowaną chińską wymowę. Następnie od tego znajomego odebrał je w N ., we F. w trzech transzach po: 400.000 USD, 250.000 USD oraz 200.000 USD. Miało to miejsce w okresie miesiąca od podpisania umowy pożyczki. Po odbiorze każdej transzy, pieniądze zawoził wraz z żoną, synem i synową oraz zięciem do domu w R.. Dolary amerykańskie pakowane były w paczki po 10.000 każda, w banknotach 100 dolarowych. Granicę państwa przekraczali w czwórkę, przewożąc pieniądze samochodem S. P., na przejściu granicznym w S. oraz w Ś. po pięć razy. Pieniędzy tych nie zgłoszono na granicy, gdyż prawo nie wymagało zgłoszenia kwot do 12.000,00 USD. W Polsce czekał zięć S. P., który gromadził przenoszone kwoty. Taka sama sytuacja wystąpiła przy drugiej i trzeciej transzy. Pożyczonych dolarów amerykańskich nie przelał do Polski poprzez bank, ponieważ prowizje za przelewy bankowe były dla niego za wysokie. Zeznał również, że środków finansowych z zaciągniętej pożyczki nie przywiózł osobiście z Chin, gdyż -jak wyjaśnił - z Niemiec było mu bliżej je odebrać, a tak dużej kwoty nie chciał osobiście jednorazowo przewozić. Spłat pożyczki nie wykazał w oświadczeniu o wydatkach poniesionych w 2007 r., bowiem w dniu składania oświadczeń pożyczka była już spłacona i -- jego zdaniem -- nie było sensu jej wykazywać, a całą sprawę uważał za zakończoną. Pieniądze uzyskane z pożyczki nie były przechowywane na koncie bankowym tylko w skrytce bankowej oraz w domu. W swoim oświadczeniu o wysokości i źródłach wykazanych dochodów w 2007 r. z 31 lipca 2008 r. S. P. nie wykazał tej pożyczki, wpisując w rubryce "otrzymane pożyczki" – nie dotyczy. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach z tej samej daty podatnik nie wskazał na spłatę otrzymanych pożyczek. Z umowy pożyczki z 20 stycznia 2003 r. wynika termin jej spłaty do końca 2009 r. a nawet z dokumentów przedłożonych przez podatnika nie wynika, że spłata pożyczki miała nastąpić wcześniej (do końca 2007 r. spłata miała wynieść 533.000 USD bez wysokości odsetek). S. P. przedstawia się jako osoba niezwykle oszczędna, nie jest więc zrozumiałe, że miał zrezygnować z odsetek od setek tysięcy dolarów US przechowując je w sejfie oraz w domu. Przy oprocentowaniu pożyczki w wysokości 5% rocznie wydatek na prowizje bankowe od przelewu na rachunek bankowy nie wydaje się być szczególnie znaczący. Skarżący zeznał, że bał się przewozić taką sumę pieniędzy w gotówce, nie bał się natomiast przekazać tej kwoty w gotówce znajomemu bez pokwitowania, który z kolei miał bezinteresownie i bez obaw dostarczyć gotówkę na terytorium Niemiec (pieniądze miały być złożone w gotówce w sejfie w Chinach i w gotówce przekazane S. P. we F.). Również okoliczności podane przez stronę i świadków dotyczące przewiezienia gotówki na terytorium Polski są niewiarygodne i nieprawdopodobne. Nie jest zrozumiałe, że podatnika działając w granicach obowiązujących przepisów prawnych podejmuje czynności zbliżone do czynności konspiracyjnych w celu przekazania pieniędzy do Polski. Według wyjaśnień podatnika pożyczka miała służyć nawiązaniu współpracy w zakresie przerobu tworzyw sztucznych i w tym celu zakupiono udziały w firmie B. Jednak już w 2005 r. okazało się, że współpraca nie będzie możliwa, skarżący zbył udziały w spółce B, ale zaciągnięta pożyczka nie została przecież zwrócona. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności związane z udzieleniem rzekomej pożyczki i transferem pieniędzy do Polski organy podatkowe były uprawnione do oceny, że wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez stronę w tym zakresie zostały stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania w celu wykazania przychodów umożliwiających pokrycie poniesionych wydatków. W konsekwencji trafnej oceny, że sporna umowa pożyczki nie została w rzeczywistości zawarta brak było podstaw do przyjęcia, że przelewy na zakup sprzętu AGD czy glazury stanowiły w istocie spłatę tej pożyczki. Zeznania strony i świadka dotyczące rzekomych ograniczeń przy realizacji przelewów do Chin okazały się niewiarygodne, gdyż z pisma Banku F wynika, że jedynym ograniczeniem przy wskazywaniu tytułu przelewu była liczba znaków. Nie było wiec żadnych przeszkód aby przy przekazywaniu środków wskazać ich rzeczywisty tytuł. Strona podniosła, że dokonywanie wpłat pod fikcyjnymi tytułami przelewów bankowych miało być spowodowane wynikającym z przepisu art. 9 pkt 3 Prawa dewizowego ograniczeniem w wysyłaniu za granicę środków płatniczych o wartości przekraczającej łącznie równowartość 10.000 USD, z czym nie można się zgodzić, jak słusznie wskazał organ odwoławczy. W myśl przywołanego bowiem przepisu, reglamentacji dewizowej podlegało jedynie wysyłanie za granicę środków płatniczych, czyli transfer obejmujący rzeczowe postaci środków dewizowych, nie zaś ich przekazywanie na podstawie dyspozycji płatniczych, jakich S. P. dokonywał. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie S. P. prowadził z chińskimi partnerami rozliczenia, których charakteru nie udało się ustalić. Brak jest natomiast wystarczających podstaw do przyjęcia, że rozliczenia te wiązały się z zaciągnięciem w 2003 r. pożyczki na sumę 850.000 USD. Mając powyższe na uwadze wobec naruszenia powołanych przepisów postępowania we wskazanym zakresie w stopniu mogącym mieć wpływ na wynika sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić po stronie przychodów strony odsetki od środków finansowych zarobionych przez S. P. w czasie pracy w Libii i ewentualnie zaoszczędzonych do końca 1991 r. W wypadku zakwestionowania możliwości zgromadzenia tych odsetek konieczne będzie bliższe wskazanie wysokości i rodzaju wydatków, które miały zostać sfinansowane z uzyskanych odsetek. Organ podatkowy przy uwzględnieniu uwag zawartych w wyroku rozważy też, czy S. P. mógł w 1979 lub 1980 r. nabyć a następnie sprzedać z zyskiem samochód marki Skoda i ewentualnie przeprowadzi dowód z zeznań wnioskowanego świadka na okoliczność zakupu samochodu. Należy też bliżej odnieść się do stanowiska strony dotyczącego zakupu samochodu Fiat 126p ze środków mających pochodzić od rodziców podatnika. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy należy dokonać oceny dochodów małż. P. z prowadzonej działalności gospodarczej (handel obwoźny) przy uwzględnieniu wysokości zakupów towarów ustalonej za lata 1997-2000 i rzeczywistej dochodowości ze sprzedaży tych towarów i przy założeniu, że również w latach 1999-2000 S. P. mógł uzyskać dochód z tej działalności jakkolwiek w mniejszym rozmiarze. Dochody T. P. z działalności wcześniejszej o podobnym charakterze powinny być ustalone na zbliżonym poziomie. Podatnicy zgłosili do opodatkowania działalność w zakresie obwoźnego handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi opodatkowaną w formie karty podatkowej zgodnie z ich wnioskiem. Biorąc pod uwagę treść zeznań strony co do rozmiaru i charakteru prowadzonej działalności należy rozważyć, czy w świetle obowiązujących wówczas przepisów regulujących zryczałtowane formy opodatkowania prowadzona w rzeczywistości sprzedaż odpowiadała definicji handlu obwoźnego a jeżeli nie, to czy przychód z tej działalności można uznać za przychód ze źródeł opodatkowanych. ak