I SA/Łd 983/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny, Sędziowie NSA T. Porczyńska (spr.), P. Janicki, Protokolant A.Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2004 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 zł (dziesięć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w O. odmówił uwzględnienia wniosku Pana M. O. z dnia [...] o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów S. B., M. O., A. R., K. K., A. L., R. K. i A. K. w zawodzie fryzjer oraz M. F. w zawodzie sprzedawca. Organ podatkowy I instancji ustalił, że uczniowie zostali zatrudnieni przez Zespół Szkół Prywatnych w O. na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego na okres 34 miesięcy tj. od dnia l września 1999 r. do dnia 30 czerwca 2002r. z wyjątkiem uczennicy A. L., z którą zawarto umowę na okres 29 miesięcy tj. od dnia l lutego 2000 r. do dnia 30 czerwca 2002r. oraz uczennicy M. F., z którą umowę zawarto na okres 6 miesięcy tj. od dnia l stycznia 2002r. do dnia 30 czerwca 2002r. Uczniowie zdali egzaminy z nauki zawodu z wynikiem pozytywnym. Ustalono, że skarżący w ramach spółki cywilnej wraz z p. D. K. prowadzi działalność gospodarczą jako Zespół Szkół Prywatnych. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 22 listopada 1999r. przedmiotem prowadzonej działalności było udzielanie lekcji na godziny, z wyłączeniem działalności na wykonywanie których należy uzyskać koncesję lub zezwolenie. Ponowny wpis do ewidencji z dnia 16 marca 2001 r. określił jako przedmiot działalności skarżącego: działalność oświatowa, udzielanie lekcji na godziny, usługi fryzjerskie i kosmetyczne, usługi i naprawa pojazdów samochodowych, blacharstwo i lakiemictwo samochodowe, szkolenie kierowców, działalność handlowa i usługi gastronomiczne. Organ podatkowy ustalił, że w ramach Zespołu Szkół Prywatnych funkcjonuje Prywatna Zasadnicza Szkoła Zawodowa. Szkoła ta jest placówką oświatowo - wychowawczą, w której cykl kształcenia obejmuje również praktyki zawodowe. Organ podatkowy uznał, że w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności edukacyjnej, która obejmuje nauczanie teoretyczne oraz praktyczne uczniowie szkoleni byli w zakładach związanych ze szkołą - w warsztatach szkolnych, przy udziale nauczycieli. Skarżącemu nie przysługuje ulga uczniowska, gdyż szkolenie odbywało się w ramach wywiązywania się z obowiązku zapewnienia warunków do realizacji praktycznej nauki zawodu. Szkoląc uczniów w ramach prowadzonej działalności edukacyjnej, w utworzonych warsztatach szkolnych, skarżący nie zatrudniał ich jako pracowników. Ponadto organ wskazał, że p. O. nie posiadał kwalifikacji do szkolenia uczniów, bowiem kwalifikacje zawodowe do prowadzenia praktycznej nauki zawodu w zawodzie fryzjer zdobył z dniem 22 lutego 2002r., zaś dyplom mistrza w zawodzie sprzedawca uzyskał w dniu 11 stycznia 2000 r. W momencie zawierania umów w celu przygotowania zawodowego ( z wyjątkiem uczennicy M. F. i A. L. ) skarżący nie posiadał również kwalifikacji pedagogicznych, uzyskał je w dniu 10 listopada 1999r. Ponadto wskazano, że szkolenie uczennicy M. F. trwało 6 miesięcy. W odwołaniu z dnia 8 października 2002r. od powyższej decyzji skarżący M. O. wniósł o jej uchylenie i pozytywne załatwienie wniosku o przyznanie ulgi z tytułu nauki zawodu uczniów, podnosząc, że w ramach spółki cywilnej pod nazwą Zespół Szkół Prywatnych prowadzi działalność gospodarczą , która polega m.in. na prowadzeniu zakładu fryzjerskiego i bufetu. W zakładzie fryzjerskim i w bufecie zatrudnił pracowników młodocianych w celu przygotowania zawodowego. Szkoleniem uczniów zajmowali się wykwalifikowani pracownicy, zaś po uzyskaniu stosownych kwalifikacji szkolenie dokończył osobiście skarżący. Uważa, że spełnił wszystkie warunki konieczne do uzyskania ulgi. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Organ odwoławczy nakazał przeprowadzenie stosownego postępowania celem wyjaśnienia i ustalenia, czy prowadzona przez skarżącego spółka osiągnęła przychód z działalności gospodarczej w zakresie handlu i usług fryzjerskich. Ulga uczniowska przysługuje bowiem osobom uprawnionym do szkolenia uczniów w ramach prowadzonej działalności i polega na zwolnieniu z części należnego podatku dochodowego, pozostającego w związku z wykonywaniem określonej działalności gospodarczej. Ponadto nakazano dokonanie oceny kwalifikacji osób zatrudnionych przez Zespół Szkół Prywatnych do prowadzenia praktycznej nauki zawodu oraz sprawdzenie, jakie były powody zatrudnienia uczennic -M. F. i A. L. na krótkie okresy czasu. W dniu 21 marca 2003r. Urząd Skarbowy w O. wydał ponowną decyzję odmawiającą skarżącemu prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. Organ podatkowy ustalił, że skarżący prowadzi jedną działalność, na podstawie jednego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Podstawowym jej rodzajem jest działalność edukacyjna natomiast w niewielkim zakresie obejmuje usługi fryzjerskie i bufet. Przychody uzyskiwane przez zakłady fryzjerskie powstają głównie wówczas, gdy odbywają się zajęcia, co uzasadnia twierdzenie, że pełnią one rolę warsztatów szkolnych, w których odbywa się praktyczna nauka zawodu. Zakłady te nie są jednak podstawowym rodzajem działalności skarżącego, w "ramach" których generowane są przychody, działalności, która jest podstawowym celem podatnika. W ramach Zespołu Szkół Prywatnych funkcjonuje Prywatna Zasadnicza Szkoła Zawodowa, której cykl kształcenia obejmuje również praktyki zawodowe, zaś uczniowie są szkoleni w wyodrębnionych do tego celu zakładach pełniących rolę warsztatów szkolnych. Organ podatkowy ustalił ponadto, że kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne wymagane do szkolenia uczniów w zawodzie fryzjer w całym okresie szkolenia posiadała Pani M. S., zatrudniona przez Zespół Szkół Prywatnych na podstawie umowy o pracę. Od 22 lutego 2002 r. kwalifikacje zawodowe posiadał także skarżący i on także zajmował się szkoleniem. W zakresie prowadzenia praktycznej nauki zawodu uczennicy M. F. w zawodzie sprzedawca ustalono, że szkolenie prowadził osobiście skarżący, posiadając uprawnienia w tym zawodzie. Szkolenie uczennicy trwało jednak tylko 6 miesięcy. W odwołaniu z dnia 30 marca 2003r. od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając jej błędne zastosowanie prawa podatkowego oraz błędy w ustaleniach faktycznych. Podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa wielkości zakresu usług, który uprawnia do uzyskania ulgi oraz że zakład fryzjerski i bufet prowadzony przez niego nie są wpisane do rejestru szkół i placówek oświatowych, nie są zatem warsztatami szkolnymi. Wskazał, że od świadczonych usług fryzjerskich i utargów w bufecie odprowadzał podatek VAT oraz że pracownicy mają prawo do urlopu wypoczynkowego, który wykorzystują w okresie wakacji. Ponadto podniósł, że posiada uprawnienia do szkolenia praktycznego uczniów. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w O. , wskazując, że osoby, wymienione we wniosku o przyznanie ulgi byli uczniami Prywatnej Zasadniczej Szkoły Zawodowej, która jest placówką oświatowo -wychowawczą. Normalny cykl kształcenia zawodowego w placówce obejmuje również praktyki zawodowe jako niezbędny element edukacji. Spółka cywilna -Zespół Szkół Prywatnych, w ramach której skarżący prowadzi działalność gospodarczą podjęła się zarówno kształcenia teoretycznego jak i praktycznego, realizując ten cel w Prywatnej Zasadniczej Szkole Zawodowej i jej warsztatach szkolnych. Wskazuje na to fakt pobierania za praktyczną naukę zawodu w warsztacie szkolnym opłaty w wysokości 30 % czesnego, oraz to, że czesne za naukę teoretyczną w Prywatnej Zasadniczej Szkole Zawodowej wynosi 80 zł i w stosunku do pracowników młodocianych zatrudnionych w Zespole Szkół Prywatnych podwyższane jest o 20 zł ze względu na pokrywanie kosztów kształcenia teoretycznego w zakresie przedmiotów zawodowych. Podstawowym celem i zakresem działania spółki, w ramach których skarżący prowadzi działalność jest działalność edukacyjna, która np. w roku 2000 stanowiła 91,58 % ogólnej kwoty przychodów. Podniesiono, że działalność gospodarcza, w ramach której skarżący uzyskuje przychody obejmuje swoim zakresem generalnie prowadzenie placówek oświatowych, czyli kształcenie uczniów. Zmiana we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej dokonana w dniu 16 marca 2001 r. nie zmieniła faktycznego zakresu prowadzonej działalności. Zdaniem organu odwoławczego zmiana ta nastąpiła dla potrzeb uzyskania ulgi uczniowskiej, co nie miało wpływu na odbywanie praktycznej nauki zawodu. Uczniowie nie byli kierowani w celu odbycia praktycznej nauki zawodu do innych podmiotów, nie zawierali z innymi podmiotami umów w celu nauki zawodu. Szkoleni byli w ramach wyodrębnionych w tym celu zakładach, utworzonych w celu realizacji obowiązku praktycznej nauki zawodu i związanych ze szkołą. Utworzonych warsztatów nie można traktować jako zakładów pracy, nie daje do tego podstaw zawarcie z uczniami umów o pracę. Wskazano, że urlopy wypoczynkowe są wykorzystywane w okresie wakacji, zaś przychody powstają głównie w czasie gdy odbywają się zajęcia. Charakteru spornych zakładów nie zmienia fakt odprowadzania przez skarżącego podatku VAT od świadczonych usług fryzjerskich. Krańcowo Izba Skarbowa zauważyła, że szkolenie A. L. trwało 29 miesięcy, zaś minimalny okres nauki zawodu ma trwać nie krócej niż 33 miesiące. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 7 lipca 2002r. skarżący wniósł o jej uchylenie, uznając ją za niezgodną z prawem i podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniósł, że zgodnie z ustawą o systemie oświaty prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą i nie ma nic wspólnego z działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu bufetu i zakładu fryzjerskiego. Uczniowie zostali zatrudnieni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie oświatowej. Wskazał ponadto, że nieprawdziwe jest twierdzenie, że obowiązkiem szkoły jest zapewnienie praktycznej nauki zawodu. Żadna z trzech zasadniczych szkół zawodowych działających w O. nie organizuje praktycznej nauki zawodu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie , argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podał, że w poszczególnych miesiącach lat podatkowych 2000 - 2002 przychody Zespołu Szkół Prywatnych sc. z tytułu fryzjerstwa oraz miesiącach od stycznia do czerwca 2002 r. z tytułu handlu zostały zgłoszone do opodatkowania jako źródło przychodów i wykazane w zeznaniach podatkowych za te lata. W piśmie procesowym z dnia 6 września 2004r. skarżący dodatkowo podniósł, że w roku 1996 utworzył warsztat szkolny, i w jego ramach odbywała się praktyczna nauka zawodu, za która uczniowie wnosili opłaty. W roku 1999 warsztat został zlikwidowany i na bazie posiadanych pomieszczeń i sprzętu zarejestrowano działalność gospodarczą oraz zaproponowano uczniom podpisanie umowy o pracę. Oznaczało to zlikwidowanie opłaty za warsztat i wprowadzenie wynagrodzenia. Skarżący wskazał, że od uczniów o których mowa w decyzji nie była pobierana opłata za praktyczną naukę zawodu, oraz że byli oni zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, co nie byłoby możliwe w warsztacie szkolnym. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm./. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.27c ust.l i ust.2 ustawy z dnia 26.VII.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 179 ze zm./, podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. l O ust.l pkt.3 ustawy, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej ulgą uczniowską. Ulga ta przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga uczniowska przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą. Powołany przepis stanowi podstawę do ubiegania się o ulgę uczniowską wyłącznie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w zakresie prowadzenia której szkolą uczniów i w związku z którą dochodzi do powstania przychodu, a w konsekwencji obowiązku płacenia podatku. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest, czy skarżący spełniał przesłanki uprawniające go do skorzystania z ulgi wskazane w cyt. przepisie, to znaczy czy prowadził szkolenie uczniów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy w ramach działalności oświatowej, która w świetle tego przepisu nie daje podstaw do skorzystania z ulgi uczniowskiej. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art.83a ustawy z dnia 7.DC.1991 r. o systemie oświaty /t. jedn. Dz. U. z 1996 r. nr 67, poz.329 ze zm./, do prowadzenia szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art.90a ust. l ustawy nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej. Natomiast działalność oświatowa nie obejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. l może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Akta administracyjne potwierdzają fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej od listopada 1999 r. Zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 22.XI.1999 r., dokonane przez skarżącego i D. K. jako wsporników spółki cywilnej, obejmowało szeroki przedmiot działalności, a mianowicie "udzielanie lekcji na godzinę i inne z wyłączeniem działalności na wykonywanie których należy uzyskać koncesję lub zezwolenie." Działalność wpisano pod nazwą Zespół Szkół Prywatnych K. D. i O. M. spółka cywilna. Spółka ta prowadziła między innymi zakład fryzjerski i bufet. W związku ze zmianą zasad ewidencji działalności gospodarczej i przy uwzględnieniu zmiany art.ust.2 ustawy Prawo o działalności gospodarczej, zgodnie z którym spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą i nie podlega wpisowi, a zatem każdy ze wspólników powinien dokonać odrębnego wpisu swojej działalności, skarżący dokonał wpisu działalności pod nazwą O. M. Zespół Szkół Prywatnych. W szeroko określonym przedmiocie działalności sprecyzowano zakres tej działalności wpisując, zamiast określenia "inne", między innymi działalność oświatową, udzielanie lekcji na godziny, usługi fryzjerskie i kosmetyczne, działalność handlowa usługi gastronomiczne. Zatem poza działalnością oświatową określoną w art.83a w zw. z art.90a ust. l ustawy o systemie oświaty, do której nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej, skarżący mógł podejmować inny rodzaj działalności, do której mają zastosowanie przepisy o działalności gospodarczej i prowadził działalność w zakresie fryzjerstwa, gastronomii i handlu, w jakim szkoleni byli uczniowie wskazani w analizowanych w tej sprawie wnioskach o przyznanie ulgi uczniowskiej. Niesporne jest, że była to działalność, w związku z którą doszło do powstania przychodu, a w konsekwencji obowiązku płacenia podatku. Fakt, że działalność w tym zakresie prowadzona była w niewielkim rozmiarze i że zatrudnieni pracownicy szkolący uczniów uzyskiwali urlopy w okresie wakacyjnym nie uzasadnia zakwalifikowania tej działalności jako działalności w ramach warsztatów szkolnych. Również brak informacji zewnętrznych /szyldu/ o miejscu, w którym znajduje się np. zakład fryzjerski nie może przesądzać o zakwalifikowaniu tej działalności jako prowadzonej w ramach warsztatów szkolnych. Także treść umów zawieranych z rodzicami, dotyczących nauki w prywatnej Zasadniczej Szkole Zawodowej, zawierających zapis o opłatach za naukę zawodu w warsztatach szkolnych, nie może przesądzać o fakcie prowadzenia szkolenia praktycznego w ramach takich warsztatów, a nie odrębnie prowadzonej działalności, w sytuacji kiedy skarżący twierdził, że warsztaty zostały zlikwidowane, a opłaty nie były faktycznie pobierane. Konieczne byłoby tutaj sprawdzenie czy opłaty takie były pobierane, przez przesłuchanie przynajmniej kilku osób wskazanych w losowo wybranych umowach. Ustalenie, że opłaty takie nie były faktycznie pobierane, /co podnosił skarżący w toku postępowania/, świadczyłoby o nieprawidłowym powielaniu treści umów nie odpowiadających stanowi faktycznemu, ale przemawiałoby za przyjęciem stanowiska strony skarżącej co do nie prowadzenia przez szkołę warsztatów, przy uwzględnieniu faktu zawarcia z młodocianymi pracownikami umów o pracę w celu nauki zawodu, zgodnie z § 3 ust.3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.XII.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu /....../ opublikowanego w Dz. U. nr. 97 poz.479 ze zm., mającego zastosowanie w tej sprawie. Ocena faktu, że szkoła nie zawierała umowy z zakładem pracy prowadzącym praktyczną naukę zawodu, którą powinna była zawierać organizując taką naukę stosownie do § 3 ust. l wskazanego wyżej rozporządzenia - co zdaniem Izby Skarbowej uzasadnia przyjęcie, że nauka zawodu odbywała się w warsztatach szkolnych - powinna być także dokonana przy uwzględnieniu, że szkolenie prowadzone było przez te same podmioty /dwóch wspólników spółki cywilnej/, w tym skarżącego, prowadzącego zaewidencjonowaną działalność gospodarczą między innymi w zakresie fryzjerstwa i gastronomii i prowadzącego działalność oświatową w zakresie, do którego nie maj ą zastosowania przepisy o działalności gospodarczej. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykazały w sposób niewątpliwy, że mimo zaewidencjonowania działalności gospodarczej w zakresie fryzjerstwa i gastronomii, zatrudnienia pracowników pracujących w tych zakładach, osiągania przychodów z tej działalności i opłacania podatku, zawarcia z uczniami umów o naukę zawodu w powyższym zakresie i płacenia im stosownego wynagrodzenia, nie ma podstaw do przyjęcia, że skarżący nie spełnia przesłanek wskazanych w art.27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uzyskania ulgi uczniowskiej. Naruszone zostały tym samym zasady postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności naruszone zostały przepisy art.122 i 187 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz.926 ze zm./, zobowiązujące do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § l ust. l pkt. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w pkt. l sentencji. O zakresie wykonalności decyzji orzeczono stosownie do art.152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 tej ustawy.