I SA/Łd 983/12

Dnia 16 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w 2 października 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 983/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] ustalającą J.Ł. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 98.702 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 131.602 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2005 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] ustalił J.Ł. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 206.425 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 275.233 zł. Decyzją z dnia [...], wydaną po rozpoznaniu odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję, którą ustalił J.Ł. zobowiązane w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 105.089 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wysokości 140.118 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, wydał w dniu [...] decyzję, którą ponownie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., realizując zalecenia organu odwoławczego, ustalił, że w 2005 roku małżonkowie Ł. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 512.190,06 zł, dysponując przychodem z ujawnionych źródeł w wysokości 248.985,72 zł. Podkreślił przy tym, że analiza przychodów i wydatków za lata poprzedzające rok badany, począwszy od roku 1966 wykazała, iż na dzień 01.01.2005 r. małżonkowie Ł. nie mogli posiadać żadnych innych oszczędności poza zgromadzonymi na rachunkach bankowych, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Okres ten zamyka się niedoborem finansowym w kwocie 111.650,86 zł. Tym samym, organ podatkowy nie uznał jako źródła pokrycia wydatku, tj. pożyczki w wysokości 400.000 zł, posiadanych na dzień 01.01.2005 r. oszczędności w wysokości 120.000 EURO przechowywanych w domowym sejfie. Wobec powyższego kwota 263.204,34 zł stanowiąca nadwyżkę poniesionych w 2005 roku wydatków nad posiadanymi zasobami, decyzją z dnia [...] w przypadającej na J.Ł. kwocie 131.602,17 zł (1/2 z 263.204,34 zł) - została przez organ podatkowy opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 75%. Ustalony tą decyzją należny podatek dochodowy wyniósł 98.702 zł. Od powyższej decyzji w dniu 21 listopada 2011 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187, art. 191 i przede wszystkim art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, iż decyzja została wydana na skutek działań organu orzekającego, polegających na dążeniu do wykreowania dużego domiaru podatkowego oraz potwierdzeniu efektywności działań tegoż organu. Zdaniem pełnomocnika, organ I instancji, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył treść art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż jak wynika z akt postępowania, mienie, które teoretycznie mogłoby stanowić podstawę opodatkowania, zostało przez podatników zgromadzone w roku 2004 i ewentualna decyzja mogłaby dotyczyć wyłącznie tego okresu podatkowego. Ponadto pełnomocnik zarzucił nieprawidłowości w ustaleniach dotyczących wysokości kosztów budowy nieruchomości w L. i K., wysokości dochodów z rolnictwa, środków pieniężnych lokowanych w instytucjach finansowych, wynagrodzenia oraz przychodów z działalności gospodarczej J.Ł. za lata 1977-1994. Nie znajdując podstaw do uznania zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odnosząc się obszernie do zarzutów odwołania, stwierdził, że w świetle materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wyczerpane zostały możliwości zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy. Wszystkie zebrane dowody zostały poddane ocenie popartej logicznymi argumentami. Wskazano fakty, uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że w postępowaniu odwoławczym podjął wszelkie niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów. Dokonana przez niego ponowna ocena zebranych dowodów nastąpiła z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty odwołania, w tym także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o: 1) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa w związku z nieuwzględnieniem okresu przedawnienia, bądź ewentualnie o 2) uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie zasad ogólnych sprecyzowanych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe, sprecyzowanych w art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo przedłożył kserokopie dokumentów dotyczących zakupu w 2001 r. przez K.Ł. 2-letnich obligacji Skarbu Państwa za łączną kwotę 252.000 zł, które w 2003 r. zostały wykupione za kwotę 328.879,60 zł. Zdaniem pełnomocnika ma to potwierdzać trwający od lat 70-tych sposób podatników na oszczędzanie i pomnażanie zasobów poprzez lokowanie wszystkich nadwyżek finansowych w bankach, czy papierach wartościowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie podatkowe nie naruszyły ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja podatkowa ustalająca J.Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną ustalenia podatku dochodowego w takiej sytuacji są przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o pdf", w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Podatek ma charakter ryczałtowy i pobiera się go w wysokości 75% dochodu uzyskanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o pdf., w wersji obowiązującej w 2005 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podstawą do wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym dochody. W takiej sytuacji podatnik może wykazać, że stwierdzona przez organ podatkowy "nadwyżka" wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym jednak z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa. Mając na uwadze specyfikę uregulowania opodatkowania dochodów (przychodów) pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych oraz uwzględniając treść podniesionych w skardze zarzutów, wskazujących na istotne zagadnienia sporne w rozpatrywanej obecnie sprawie, należy poczynić kilka uwag: - podstawą obliczenia podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest w istocie przychód, bowiem ryczałtowy podatek oblicza się od kwoty ustalonego przez organ przychodu, co wynika z art. 20 ust. 3 ustawy o pdf. Przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł. Byłoby to zresztą sprzeczne z ideą opodatkowania tego typu przychodów i trudne do realizacji w praktyce. O ile bowiem jest możliwe ustalenie wielkości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, w sposób wskazany w art. 20 ust. 3 ustawy o pdf, o tyle nie wiadomo, w jaki sposób miałyby być ustalane koszty uzyskania tego przychodu, zwłaszcza że nie wiadomo, czy koszty takie zostały w ogóle poniesione, - ustalenie przychodu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oparte jest na wielkościach nie zawsze dających się ściśle obliczyć, a więc na wielkościach podlegających oszacowaniu, np. w zakresie wielkości wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny, które to wydatki pomniejszają gromadzone wcześniej dochody. Ustalona przez organ podatkowy wielkość takiego przychodu powinna jednak być jak najbardziej zbliżona do rzeczywistości. Dotyczy to także ustalania wielkości osiąganych w przeszłości dochodów i możliwości ich akumulowania, gdy brak jest, m. in. z uwagi na upływ terminów przechowywania dokumentacji podatkowej, bezpośrednich dowodów z dokumentów, oraz ustalania wielkości wcześniej ponoszonych wydatków pomniejszających zgromadzone już w przeszłości mienie, - w zasadzie do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych wtedy i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. Wskazana wyżej zasada rozkładu ciężaru dowodzenia wynika ze specyfiki i uwarunkowań postępowania podatkowego dotyczącego opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej i mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku, a przeprowadzenie dowodów na takie okoliczności leży w jego interesie, - w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. A zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i, co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach, z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. A zatem nie jest wystarczające gołosłowne twierdzenie o gromadzeniu majątku w latach poprzednich. Twierdzenie takie podatnik powinien udowodnić przedstawiając bądź dowody bezpośrednie, bądź dowody pośrednie, oparte na innych dowodach, pozwalające na ocenę zgodną z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, - jako mienie mogące pokrywać czynione przez podatnika wydatki należy uwzględniać zasoby majątkowe pochodzące z różnych źródeł w sensie ekonomicznym, choćby przychody z tych źródeł nie podlegały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, przykładowo mogą to być pożyczone przez podatnika pieniądze lub majątek odziedziczony. Dotyczy to oczywiście również zasobów majątkowych gromadzonych przed kontrolowanym rokiem, - skoro mienie zgromadzone w latach wcześniejszych może pokrywać zwiększone wydatki roku kontrolowanego, to konieczne jest wykazanie nie tylko faktu istnienia wcześniejszych możliwości uzyskiwania nadwyżek ujawnianych dochodów nad wydatkami, ale także wykazanie, że gromadzone wcześniej mienie zostało zachowane do rozpoczęcia kontrolowanego roku, w jakiejkolwiek formie, a więc choćby zmieniała się forma przechowywania takiego mienia, - przedstawienie dowodu na fakt posiadania w przeszłości znacznych zasobów pieniężnych lub innego mienia nie jest wystarczające do wykazania pokrycia zwiększonych wydatków w kontrolowanym, późniejszym roku podatkowym. Fakt posiadania większych zasobów majątkowych, niż mogłoby to wynikać z ujawnionych źródeł i z treści zeznań podatkowych, jest przecież oczywisty i był przyczyną wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Istotne jest zatem wykazanie, że zasoby te pochodzą lub co najmniej, przy logicznej ocenie całokształtu materiału dowodowego, mogły pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ewentualnie z innych źródeł niepodlegających podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Konieczne jest więc wykazanie pochodzenia zgromadzonego wcześniej mienia dla dokonania oceny, czy mienie to może być uznane za pokrywające, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o pdf, zwiększone wydatki. Główne punkty sporne w tej sprawie, jak wynika z treści skargi, związane są: po pierwsze - z oceną, czy decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] wydana została przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, a po drugie - z ustaleniem istnienia, a w razie pozytywnego stwierdzenia tego faktu, z określeniem wielkości majątku posiadanego przez podatnika na początku 2005 r., możliwości gromadzenia tego majątku w latach wcześniejszych i zachowania go do rozpoczęcia kontrolowanego roku, z ustaleniem wysokości wydatków i wielkości przychodów w latach poprzedzających kontrolowany rok, a w szczególności – wysokości wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny, wysokości wydatków poniesionych na budowę domów w Ł. i w K., wielkości dochodów osiąganych przez podatnika w czasie prowadzenia działalności gospodarczej, wielkości dochodów osiąganych z produkcji truskawek i z lokowania pieniędzy w bankach oraz możliwości wcześniejszego zgromadzenia i posiadania na początku 2005 r. kwoty 120.000 Euro. Zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Ustawodawca przewidział zatem określony czas, w którym organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej może w takiej sytuacji doręczyć decyzję podatkową ze skutkiem, jakim jest powstanie zobowiązania podatkowego. Doręczenie decyzji wymiarowej po tym terminie nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych ma charakter konstytutywny, co oznacza, że powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Istotne jest zatem stwierdzenie, którego roku podatkowego dotyczy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, a według tego ustalenie, w którym roku upływał termin do złożenia rocznego zeznania podatkowego za ten rok, dla podatników podatku dochodowego, będących osobami fizycznymi. Ustawodawca w żadnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał wyraźnie, wprost, którego roku podatkowego ma dotyczyć decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Jednakże wynika to z treści art. 20 ust. 3 ustawy o pdf, a więc z przepisu nie tylko określającego sposób obliczenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na co wskazano w skardze, ale także określającego istotę obowiązku podatkowego związanego z przychodami ze źródła ukrywanego przed organem podatkowym. Obowiązek podatkowy w takim wypadku powstaje wtedy, gdy wielkość faktycznych przychodów podatnika przestaje znajdować pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja wymiarowa musi więc dotyczyć tego roku podatkowego, w którym wystąpiła powyższa niezgodność pomiędzy wielkością wydatków i wartością zgromadzonego mienia a wielkością osiągniętych przychodów i wartością wcześniej zgromadzonego mienia, ale pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stwierdzenie uzyskania dochodu z nieujawnionego źródła jest więc dokonywane na podstawie określonego zachowania podatnika, na podstawie znamion zewnętrznych, a więc polega na postawieniu uzasadnionej tezy, że wielkość wydatków podatnika i wartość posiadanego przez niego mienia przewyższa jego możliwości uzyskiwania przychodów i akumulowania mienia, także w przeszłości. Skarżący ma rację o tyle, że organ podatkowy rzeczywiście nie może dowolnie decydować, za który rok wydać decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł, ale też ani z zaskarżonej decyzji, ani z decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, aby stanowisko organów w tym zakresie było inne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził (str. 5 uzasadnienia), że cyt. "decydujący jest moment dokonania wydatku i powstania majątku" i dalej "Decydujące znaczenie przy ustalaniu terminu przedawnienia ma data wystąpienia znamion zamożności", "Decyduje moment, w którym dochód jest wydatkowany lub w którym przybrał postać nieujawnionego majątku. Oznacza to, że nie można wiązać opodatkowania dochodu nieujawnionego z dochodem, który rzeczywiście powstał". Te stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji są słuszne. Organ prawidłowo wskazał, że dla liczenia terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma wystąpienie tzw. "znamion zamożności", czyli dysproporcji pomiędzy zgromadzonym przez podatnika majątkiem, a możliwościami jego zgromadzenia. Przejawem takiej dysproporcji nie musi być koniecznie wydatek ponad możliwości podatnika, ale może nim być także wartość zgromadzonego mienia ponad rzeczywiste możliwości podatnika, co wynika z treści art. 20 ust. 3 ustawy o pdf i jak również przyjmuje Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Najczęściej w tego typu sprawach momentem wystąpienia tzw. "znamion zamożności" podatnika jest jakiś wydatek, bo jest to obiektywne, widoczne, uchwytne i sprawdzalne zachowanie podatnika, które bez wątpienia może świadczyć o wystąpieniu sytuacji objętej hipotezą art. 20 ust. 3 ustawy o pdf. Błędne jest natomiast zawarte w skardze stwierdzenie, że cyt. "opodatkowaniu podlega dochód osiągnięty w ustalonym roku podatkowym i data wydatkowania tego dochodu dla opodatkowania nie ma znaczenia. Organ podatkowy ma obowiązek ustalenia, w jakim roku podatkowym dochód został osiągnięty i ten rok podlega opodatkowaniu". Stwierdzenie to jest błędne, bo nie ma możliwości ustalenia daty rzeczywistego osiągnięcia przychodu (dochodu) zaliczanego do przychodów z nieujawnionych źródeł. Skoro nie jest znane źródło przychodu, to oczywistym jest, że nie można też ustalić daty powstania takiego przychodu. Możliwe jest jedynie ustalenie daty ujawnienia takiego przychodu i jego wielkości. Oczywistym jest ponadto, że zidentyfikowany przez organ podatkowy przychód z nieujawnionych źródeł mógł powstawać na przestrzeni wielu lat. Powstały w tej sprawie spór co do przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego wiąże się z twierdzeniem skarżącego o posiadaniu według stanu na 1 stycznia 2005 r., zgodnie z treścią złożonego w sprawie oświadczenia o stanie majątkowym, kwoty 120.000 Euro na pokrycie zwiększonych wydatków 2005 r., m. in. na udzielenie wspólnie z żoną K.Ł. pożyczki K.S., po wymianie waluty na złotówki. Należy więc zauważyć, że przyjęcie twierdzenia skarżącego za prawdziwe nie mogłoby doprowadzić do ustalenia daty osiągnięcia tego przychodu, bo niby w jaki sposób. Nadal nie byłoby wiadomo, co było jego źródłem, a więc także, w jakim momencie przychód ten został osiągnięty. Przedmiotem sporu może być natomiast moment ujawnienia przychodu (dochodu) nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, a więc czy przychód ten został ujawniony w 2005 r., czy też już w roku 2004. Ta kwestia miałaby jednak znaczenie dla prawidłowości obliczania terminu przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego w sytuacji wystąpienia nadwyżki wydatków nad przychodami już w 2004 r., przy braku takiej nadwyżki w roku 2005. Wtedy organy nie mogłyby przyjmować, że decyzja wymiarowa dotyczy roku 2005. Ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł może dotyczyć każdego roku podatkowego, w którym wydatki podatnika lub wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o ile nie upłynął jeszcze termin przedawnienia określony w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji zasadnie przyjęły, że ujawnienie nadwyżki wydatków nad możliwościami ich uzyskania i gromadzenia mienia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nastąpiło w 2005 r. Wynika to z przedstawionego w decyzjach rozliczenia czynionych wydatków w tym roku i możliwości ich pokrycia. Rozliczenie to, a więc także wynikająca z niego nadwyżka wydatków nad przychodami, w zasadzie nie jest kwestionowane przez podatnika. Sporne jest natomiast to, czy podatnik miał możliwość pokrycia zwiększonych wydatków tego roku mieniem zgromadzonym wcześniej, ale pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to jednocześnie, że decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa dotyczy roku 2005, a więc termin składania zeznań rocznych za ten rok dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych upływał 30 kwietnia roku następnego, czyli 30 kwietnia 2006 r., zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o pdf. Decyzja wymiarowa w tej sprawie mogła więc być doręczona w ciągu 5 lat licząc od końca 2006 r., czyli do 31 grudnia 2011 r. Bezspornie została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 8 listopada 2011 r. Wskazując na fakt posiadania legalnych zasobów majątkowych na pokrycie zwiększonych wydatków 2005 r. podatnik podkreślał, że przez szereg wcześniejszych lat jego wydatki były mniejsze, a przychody większe od tych wielkości, które zostały przyjęte przez organy w sporządzonej analizie sytuacji majątkowej małżonków Ł. dotyczącej lat 1966-2004. W ocenie Sądu dokonana przez organy analiza możliwości zgromadzenia i posiadania przez małżonków Ł. przed 1 stycznia 2005 r. mienia mogącego pokryć zwiększone wydatki, została dokonana prawidłowo. Analiza ta sporządzona została na podstawie wszelkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Oczywistym jest, że nie było możliwe dokładne ustalenie wielkości wszystkich możliwych wydatków małżonków Ł. czynionych przez prawie 40 lat, jak i nie było możliwości precyzyjnego ustalenia wielkości dochodów osiąganych przez nich w tym czasie z różnych źródeł. Dlatego też było dopuszczalne ustalenie tych wielkości w sposób szacunkowy w sytuacji braku precyzyjnych danych. Dotyczy to np. wydatków ponoszonych w poszczególnych latach na utrzymanie rodziny. Zasadne było przyjęcie tych wydatków w kwotach odpowiadających wartości tzw. minimum socjalnego, co oznacza wydatki bytowo-konsumpcyjne na niskim poziomie. Wielkość tych wydatków w poszczególnych latach uwzględniała zmieniającą się ilość osób w rodzinie. Mimo krytyki w tym zakresie ze strony podatnika nie wskazał on innego sposobu ustalenia tych kosztów. Organy nie kwestionowały faktu otrzymywania przez K.Ł. tygodniowego deputatu mięsno-wędliniarskiego w czasie zatrudnienia w zakładach mięsnych w latach 1973-1989 oraz użytkowania przez małżonków Ł. gospodarstwa rolnego, a więc prowadzenia przydomowej, na własne potrzeby, uprawy warzyw i hodowli drobiu i przyjęły, że te okoliczności pozwalały na obniżenie wydatków rodziny na towary konsumpcyjne, jednakże jak słusznie zauważono, wydatki na żywność, to tylko część kosztów utrzymania rodziny, a ponadto, koszty te przyjęto właśnie na poziomie minimum socjalnego, chociaż sposób funkcjonowania tej rodziny, a więc budowanie w różnych latach dwóch domów mieszkalnych, nawet jeśli były skromne, i lokowanie już od lat 90-tych znacznych środków pieniężnych w bankach, pozwala na wniosek, że poziom życia rodziny mógł być wyższy od minimalnego. Przyjęcie zatem wydatków na utrzymanie rodziny na poziomie minimum socjalnego, przy braku innych możliwości ustalenia tych wydatków, należy uznać za prawidłowe. Oczywistym jest też to, że jakkolwiek posiadanie produktów z własnego gospodarstwa przydomowego pozwala na pewne oszczędności w zakupie żywności, to jednak wymaga także nakładów na taką produkcję. Ponadto przyjęcie w tym zakresie danych statystycznych dotyczących rodziny robotniczo-chłopskiej, jak ustalił organ odwoławczy, oznaczałoby wyższe koszty utrzymania od przyjętych przez organy. Organy wykorzystały istniejące możliwości ustalenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez J.Ł. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność usługową podatnik prowadził sam, z niewielkim wyjątkiem, a kosztami były płacone składki. Twierdzenia podatnika o uzyskiwaniu średnich dochodów na poziomie co najmniej pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia nie zostały poparte żadnym dowodem. Należy też mieć na uwadze, że wysokość tych dochodów została przyjęta za okres 1977-1990 zgodnie z oświadczeniem podatnika zawartym w piśmie z 7 lipca 2008 r. i wobec braku jakichkolwiek danych za ten okres, natomiast ustalenie tych dochodów w latach 1991-1994 przez organ było konieczne wobec braku ich określenia przez podatnika. W tej sytuacji wykorzystanie danych wynikających ze złożonego przez skarżącego zeznania podatkowego PIT-28 za 1995 r., dokumentu, którego wiarygodność nie została przecież podważona, i proporcjonalne ustalenie wielkości tych dochodów w czterech wcześniejszych latach, przy wykorzystaniu wskaźnika przeciętnego wynagrodzenia, było logiczne. Podatnik nie przedstawił żadnych przekonywujących argumentów wskazujących na fakt uzyskiwania znacznie wyższych, proporcjonalnie, dochodów w latach 1991-1994. Organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił wielkości dochodu uzyskiwanego z uprawy truskawek. Precyzyjne ustalenie tych wielkości nie było możliwe. Organ kontroli skarbowej dokonał obliczeń na podstawie danych dostarczonych przez stronę o wysokości plonów, powierzchni upraw i wysokości uzyskiwanych cen, uznając informacje strony za wiarygodne. Nadto należy zauważyć, że organy przyjęły według określenia strony, że z plantacji osiągano przez wszystkie lata bardzo wysokie plony truskawek, znacznie wyższe od średnich, co jest bardzo mało prawdopodobne, skoro nawet podatnik nie twierdził, że stosował nowoczesne metody upraw, a zbiory były dokonywane tylko siłami rodziny, w sytuacji, gdy małżonkowie Ł. pracowali przecież zawodowo. W tej sytuacji przedstawianie przez małżonków Ł. w postępowaniu odwoławczym nowego, własnego oświadczenia co do wysokości cen sprzedaży truskawek, niepopartego żadnym wiarygodnym dowodem, zasadnie zostało uznane za niewiarygodne. W sprawie brak jest dokładnych i pewnych danych pozwalających na obliczenie dochodów uzyskiwanych z produkcji truskawek, ale wielkości przyjęte przez organy, oparte na informacjach podatników, należy uznać za prawidłowe. W decyzji organu kontroli skarbowej przedstawiono dokładnie analizę przepływów pieniężnych na poszczególnych kontach bankowych. Oparta ona została na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie. Z analizy tej wynika, że małżonkowie Ł. od wielu lat lokowali na kontach znaczne środki pieniężne. Lokaty były zakładane i likwidowane, ale w poszczególnych latach bilans wpłat i wypłat był różny. Organy uznały, że środki ulokowane w bankach, na których istnienie przedstawiono dowody, mogły pochodzić ze źródeł legalnych, tzn. wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obliczono też zysk w formie odsetek z lokowania pieniędzy. Obliczenie to oparte jest o dane wynikające z dokumentów przedstawionych przez stronę. W tej sytuacji twierdzenie podatnika, że w rzeczywistości na kontach bankowych ulokowane były znacznie większe środki pieniężne jest niepoparte żadnym wiarygodnym dowodem. Nie wiadomo, na jakiej podstawie organy miałyby ustalić istnienie innych jeszcze lokat i jaka miałaby być ich wysokość oraz kiedy miałyby być założone i zlikwidowane. Ponadto, co istotne, należałoby wtedy wskazać źródła finansowania tych lokat. Nie są uzasadnione zarzuty dotyczące wydatków poniesionych na budowę domu w K.. Koszty te zostały ustalone na podstawie wyjaśnień stron złożonych w toku postępowania w 2009 r. oraz na podstawie treści aktu notarialnego z 27 listopada 1981 r. dotyczącego zakupu niezabudowanej działki. Strona sama określiła wtedy łączny koszt budowy wszystkich naniesień (budynek mieszkalny, budynek gospodarczy, magazyn i garaż), a koszt zakupu działki wynika z aktu notarialnego. Organy miały więc prawo przyjąć, że podany przez stronę koszt budowy w wysokości 1.000.000 zł nie obejmuje kosztu zakupu działki. W tej sytuacji załączone dopiero do odwołania oświadczenie, z którego treści miałby wynikać znacznie niższy koszt budowy budynków, jest niewiarygodne i nie jest poparte żadnymi dowodami i argumentami. Istotnym punktem spornym w sprawie jest kwestia wysokości wydatków poniesionych na początku lat 70-tych na budowę domu w Ł.. Rozbieżność kwot wynikających z decyzji organu i oświadczenia małżonków Ł. jest bardzo duża. Należy zauważyć, że wysokość wydatków na budowę tego domu podana przez stronę w kwocie 28.000 zł jest niczym niepoparta. Zrozumiałe jest, że z uwagi na znaczny upływ czasu strona nie dysponuje żadnymi rachunkami, np. na zakup materiałów budowlanych, jednak brak jest również przesłanek do ustalenia kosztów budowy w takiej właśnie wysokości. Wyliczenie kosztów budowy przedstawione przez organy oparte zostało natomiast na znanej cenie uzyskanej ze sprzedaży tej nieruchomości po upływie około 10 lat od budowy i wskaźnikach skumulowanej inflacji. Należy się jednak zastanowić, czy przyjęcie przez organ błędnie ustalonych, zawyżonych (jeżeli tak jest rzeczywiście) kosztów budowy tego domu, miałoby wpływ na treść decyzji. W sprawie tej istotne jest bowiem, czy podatnik mógł zgromadzić przed 2005 r. środki finansowe na pokrycie zwiększonych wydatków tego roku. Z dokonanej przez organ kontroli skarbowej analizy sytuacji majątkowej małżonków Ł. w okresie od 1966 r. wynika, że w latach 1981-1983 małżonkowie Ł. mieli znaczne niedobory środków finansowych na pokrycie dokonywanych w tych latach wydatków. A więc nawet przyjęcie wskazywanej przez stronę kwoty wydatków na budowę domu spowodowałoby jedynie, przy założeniu prawidłowości tej analizy, której Sąd nie kwestionuje, że niedobór środków w roku 1982 byłby mniejszy, ale nadal byłby to niedobór. Nie miałoby to jednak żadnego wpływu na treść tej analizy za następne lata i w rezultacie na ustalenie, że brak było możliwości wcześniejszego zgromadzenia i posiadania oszczędności w 2005 r. Przede wszystkim prawidłowe są wnioski organów o braku wiarygodnych dowodów na okoliczność posiadania przez małżonków Ł. w 2005 r. kwoty 120.000 Euro, która po zamianie na złotówki miałaby być źródłem finansowania zwiększonych wydatków tego roku. Wyjaśnienia strony co do kupowania waluty w kantorach w latach 2003-2004 są niewiarygodne. Małżonkowie Ł. nie potrafili wskazać nie tylko dat i ilości kupowanej waluty, co jeszcze można by zrozumieć, ale nie potrafili też wskazać żadnego z kantorów, w którym zakupy miały być dokonywane, a przecież chodzić miało o kupno znacznej ilości waluty. Nie przedstawili też żadnych dokumentów na okoliczność zakupu waluty, chociaż dysponowali dokumentami dotyczącymi dokonywania operacji bankowych i to z okresu znacznie wcześniejszego. Podobnie nie potrafili przedstawić żadnych dowodów na okoliczność zamiany waluty na złotówki. Istotne jest również to, że nawet gdyby fakt posiadania waluty w takiej kwocie uznać za udowodniony, to należałoby wykazać, że oszczędności w takiej kwocie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Analiza sytuacji majątkowej małżonków Ł. obejmująca wiele lat przed 2005 r. nie pozwala na taki wniosek, jak słusznie zaznaczono w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić trzeba, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadzie zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dysponując prawidłowo i kompletnie zgromadzonym materiałem dowodowym, organy konfrontując ustalony stan faktyczny z normą art. 20 ust 3 ustawy o pdf zasadnie dowiodły, że strona nie legitymowała się zasobami pieniężnymi pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w celu pokrycia poniesionych wydatków w 2005 r., co oznacza jednocześnie, że nie doszło do naruszenia tego przepisu. Również sposób wyliczenia zobowiązania nie budzi zastrzeżeń. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). (MSi)