I SA/Łd 984/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant Dominika Janicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego za 2004 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego M. N. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 2.749 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że podatniczka w dniu 23.02.2004 r. wspólnie z mężem dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ulicy A za cenę 60.000 złotych. Przedmiotowy lokal małżonkowie N. nabyli w dniu 17 lipca 2002 r. w drodze zamiany. W dniu 3.03.2004 r. złożone zostało oświadczenie, że środki otrzymane z tej sprzedaży będą przeznaczone na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe oraz na remont własnego lokalu mieszkalnego. W oparciu o złożoną przez stronę dokumentację organ ustalił, iż na podstawie umowy kredytowej z dnia 28.06.2000 r. A. Bank S.A. Oddział w S. udzielił M. i A. N. kredytu w kwocie 13.750 EURO na sfinansowanie zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr 40 położonego w S. przy ulicy A. Prawo do w/w lokalu było w dniu 17.07.2002 r. przedmiotem zamiany na lokal Nr 33 położony w tym samym bloku. Spłata kredytu mieszkaniowego nastąpiła na rzecz banku w miesiącu lutym 2004 r. ( 20.02.2004 r.-46.000 zł, 25.02.2004 r.-5.554,04 zł.). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przyjął, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b ustawy z dnia 26.07. 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie lub wybudowanie. Powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy określającego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wolne od podatku dochodowego. Uznał, iż na mocy w/w przepisów ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym korzysta tylko przychód w kwocie 5.018, 24 zł. odpowiadający wydatkom poniesionym na remont własnego mieszkania położonego w S. przy ulicy B. Natomiast wydatki w kwocie 51.554,04 zł. związane ze spłatą kredytu mieszkaniowego nie są objęte opisanym wyżej zwolnieniem. Zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik przed sprzedażą zaciąga kredyt na sfinansowanie innego (nowego) celu mieszkalnego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy, a następnie spłaca ten kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie zachodziły, gdyż kredyt zaciągnięty był na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, którego Państwo N. pozbyli się w dniu 17.07.2002 r. na podstawie umowy zamiany. Zgodnie z art. 28 ust. 2 i ust. 3 powołanej ustawy podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W myśl art. 6 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. W związku z tym, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkaniowego stanowiło majątek objęty wspólnością ustawową, na każdego z małżonków przypada do opodatkowania przychód w kwocie 27.491 zł.( 54.981,76 zł. : 2 w zaokrągleniu do pełnego złotego ). M. N. odwołała się od decyzji organu I instancji do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 32 e) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez jego niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje orzeczenie wyjaśnił, iż według unormowania zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.- źródłem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 tej ustawy, jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli zostało dokonane w określonym ustawą terminie, tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) ustawy wolny od podatku dochodowego jest przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, b) w całości – jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, c) w całości – jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Zdaniem strony, przepis ten znajduje zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy pieniądze uzyskane ze sprzedaży jednej nieruchomości przeznaczone zostają na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych wcześniej na kupno zbytej nieruchomości. Pogląd taki , w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie znajduje potwierdzenia w treści powołanych przepisów. Rozstrzygając powyższa kwestię trzeba mieć na uwadze wypracowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych zasadę, iż przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju zwolnień, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - muszą być interpretowane ściśle z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Z treści analizowanego przepisu wynika, iż nie ma przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy, wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. W analizowanej sytuacji mamy natomiast do czynienia ze spłatą kredytu wcześniej już zbytego w drodze zamiany prawa do lokalu mieszkalnego. Stąd kwota kredytu wydatkowana na spłatę kredytu obciążającego zbyte wcześniej nieruchomości nie może skutkować zwolnieniem w tej części od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tej sprzedaży. Konstrukcja przedmiotowego zwolnienia opiera się bowiem na zasadzie, że następstwem uzyskania przychodu ze sprzedaży jednej nieruchomości jest możliwość wydatkowania go na cele związane z inną nieruchomością, a nie z tą której podatnik się pozbył. Spłata kredytu lub pożyczki powinna zatem być związana z nabyciem innej, nowej nieruchomości. Za powyższą interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa przepisu, którą należy posiłkować się w sytuacji, gdy literalne brzmienie przepisu budzi wątpliwości co do zakresu jego stosowania. Wyraźną intencją zapisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy jest zachęcenie – poprzez ustawowe zwolnienie podatkowe osób uzyskujących przychód ze sprzedaży nieruchomości, praw majątkowych itp. do przeznaczenia pieniędzy uzyskanych z tego źródła na cele nie związane z konsumpcją, lecz wydatkowanie ich na trwałe dobra zaspokajające przede wszystkim ich własne potrzeby mieszkaniowe. Zwolnienie takie polega na preferowaniu przeznaczenia wydatków, uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości na zakup drugiej, a nie udzielanie pomocy w spłacie należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, której podatnik się pozbył. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, żądając jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż stan faktyczny sprawy, jak i treść przepisu, którego zastosowania odmówiono, są niesporne. Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 32 a) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku – przychody uzyskane ze sprzedaży praw majątkowych, takich jak spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu, a także odsetek zaciągniętych na cele mieszkaniowe przed dniem uzyskania tych przychodów, podlegają zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Skoro zatem kredyt został zaciągnięty na cele mieszkaniowe przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży, a środki uzyskane ze sprzedaży prawa do lokalu zostały wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, to spełnione zostały wszelkie przesłanki zwolnienia od podatku wskazane w powołanym wyżej przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak przyznaje strona skarżąca stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Organy podatkowe i strona odmiennie natomiast interpretują treść przepisu art. 21 ust. 1. pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zdaniem organów podatkowych kwota wydatkowana na spłatę kredytu obciążającego zbytą wcześniej nieruchomość nie może skutkować zwolnieniem w tej części od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu jej sprzedaży. Konstrukcja zwolnienia opiera się bowiem na zasadzie, że następstwem uzyskania przychodu ze sprzedaży jednej nieruchomości jest możliwość wydatkowania go na cele związane z inną nieruchomością, której podatnik się pozbył. Natomiast według strony skarżącej spełniła ona przesłanki zwolnienia od podatku wymienione w omawianym przepisie, gdyż zaciągnęła kredyt na cele mieszkaniowe przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży, a środki uzyskane ze sprzedaży prawa do lokalu wydatkowała na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał bowiem prawidłowej wykładni tego przepisu. Unormowania zawartego w powołanym przepisie nie można odrywać od pozostałej części punktu 32 art. 21 ust 1. U podstaw omawianego zwolnienia leżało założenie, iż nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że podatnik uprawniony byłby do zwolnienia, gdyby pieniądze otrzymane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkował na spłatę kredytu lub pożyczki , zaciągniętych na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Wprowadzenie ulgi zmierzało do wsparcia budownictwa mieszkaniowego. Nie zaś do udzielenia pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, której podatnik się pozbył. Ponadto zauważyć należy, że strona otrzymała kredyt na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu Nr 40 położonego w S. przy ulicy A. Natomiast przychód uzyskała ze sprzedaży prawa do innego mieszkania – Nr 33 ( mieszczącego się w tym samym budynku), na które kredyt nie był zaciągany. W ustalonym stanie faktycznym sprawy nie byłoby możliwe zwolnienie strony z podatku nawet w przypadku przyjęcia ( jak żąda strona), że ulga podatkowa nie jest powiązana z zakupem nowego prawa. Aby skorzystać z ulgi musiałaby spłacony kredyt zaciągnąć wcześniej na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. T.N.