I SA/Łd 986/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. w sprawie ustalenia J. Z. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 818 328 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f., dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w zryczałtowanej formie w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 26 czerwca 2007 r. J. Z. nabył za 900 000 zł zabudowaną nieruchomość, położoną w P., przy ul. A 20, ponosząc opłaty notarialne w kwocie 5 324 zł. W związku z zakupem nieruchomości wpłacił w dniu 28 maja 2007 r. wadium przed przetargiem w wysokości 62 170 zł na konto Urzędu Miasta P., a w dniu 19 czerwca 2007 r. pozostałą kwotę za zakup nieruchomości, tj. 837 830 zł. W dniu 27 listopada 2007 r. sprzedał zaś za 240 000 zł zabudowaną nieruchomość zlokalizowaną w R., przy ul. B. 17. Nadto w dniu 29 kwietnia 2008 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r. (PIT-36), w którym wykazał dochód wyliczony kasowo w wysokości 3 472 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu kontroli skarbowej do złożenia wyjaśnień w zakresie posiadanych na początek i koniec 2007 r. gruntów zabudowanych i niezabudowanych, lokali mieszkalnych i użytkowych, środków pieniężnych itp. oraz uzyskanych w 2007 roku przychodów (dochodów) i poniesionych w tym roku wydatków, podatnik oświadczył, że do 2007 roku dysponował kwotami umożliwiającymi pokrycie ponoszonych nakładów inwestycyjnych oraz kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, które pochodziły z wynagrodzenia uzyskanego z tytułu świadczonej pracy w A w N. od 1979 roku oraz działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki. Do wyjaśnień załączył kserokopie zaświadczenia ze Związku B nr 3 w Nowym Jorku wystawionego dnia 24 czerwca 1985 r., z którego wynika, że J. Z. był zatrudniony w A od 6 lat i jego tygodniowe wynagrodzenie w 1985 roku wynosiło 380,25 USD. Poza tym załączono kserokopie zaświadczeń bankowych z lat 1999-2000, wydanych przez Bank A Oddział w Ł. oraz Bank B w Ł., dotyczące posiadanych rachunków. Podatnik wyjaśnił także, iż w latach 2007-2009 nie miał nikogo na swoim utrzymaniu, a na prowadzenie gospodarstwa domowego ponosił miesięczne wydatki w wysokości od 1 000 do 1 700 zł. Organ kontroli skarbowej pismem z dnia 30 grudnia 2010 r., podając przedłożony przez podatnika numer ubezpieczenia społecznego, zwrócił się do amerykańskiej administracji podatkowej o przekazanie informacji i dowodów potwierdzających fakt osiągania, w latach 1979-2009, przez J. Z. przychodów z tytułu zatrudnienia i prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium USA oraz o podanie kwot osiąganego przychodu i lat, w których przychód wystąpił i czy z tego tytułu odprowadzono należne podatki i składki na ubezpieczenie. Zapytano także, czy w latach 1979-2009 podatnik uzyskiwał przychody z innych źródeł, w jakiej wysokości i czy w przypadku ich wystąpienia zostały one opodatkowane. Zwrócono się także o podanie, czy amerykańskie instytucje skarbowe potwierdzają fakt przyznawania od 1979 r. wiz imigracyjnych J. Z. z pozwoleniem na pracę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, w jakich latach i na jaki czas były one wydawane. Administracja podatkowa Stanów Zjednoczonych Ameryki stwierdziła, że J. Z. nie występuje w jej bazach danych ani też w innych dostępnych na rynku źródłach danych. Organ wystąpił także do Instytutu Pamięci Narodowej z prośbą o udzielenie informacji czy J. Z. w 1979 r. posiadał ważny paszport uprawniający do przekroczenia granicy Rzeczypospolitej Polskiej, czy w latach 1979-1990 wykazywał jako cel podróży Stany Zjednoczone Ameryki, czy w dokumentacji paszportowej znajdują się materiały o przyznaniu stronie, w latach 1979-1990 wiz wjazdowych z pozwoleniem na pracę na terytorium USA oraz kiedy otrzymał pierwszy paszport. W odpowiedzi organ uzyskał kopię akt paszportowych, z których wynika, że J. Z. dopiero w dniu 18 grudnia 1986 r. złożył do Biura Paszportów MSW Wojewódzkiego Urzędu Spraw Wewnętrznych w L. podanie o wydanie zezwolenia na wyjazd do RFN. We wniosku podał, że do tej pory nie wyjeżdżał do żadnego kraju. Po otrzymaniu w lutym 1987 r. paszportu wyjechał do RFN, gdzie podjął pracę jako zbieracz złomu. W styczniu 1988 r. wrócił do kraju przywożąc zwłoki swojego ojca, który do RFN wyjechał w listopadzie 1987 r., gdzie zmarł na zawał serca. Do kraju J. Z. wrócił na podstawie paszportu konsularnego wydanego dnia 31 grudnia 1987 r. przez Ambasadę PRL w B., ważnego do dnia 31 stycznia 1988 r., bowiem jego poprzedni paszport uległ zniszczeniu. W dniu 16 stycznia 1989 r. ponownie wniósł o wydanie zezwolenia na wyjazd za granicę na wszystkie kraje świata, podając, iż wyjeżdżał jedynie w 1987 r. do RFN, po czym w dniu 19 lutego 1989 r. otrzymał paszport ważny do 20 lutego 1994 r. Ponadto na podstawie informacji z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych ustalono, że w dniu 2 maja 1989 r. podatnik nabył nieruchomość położoną w P., przy ul. C. 160. W toku postępowania dotyczącego roku 2007 podatnik złożył do akt: - zaświadczenie z firmy B w USA datowane na 25 czerwca 1996 r., z którego wynika, iż w latach 1991-1996 pracował tam jako pracownik budowlany, a także w domach, które wymagały remontu i otrzymywał wynagrodzenie w kwotach od 24 750 do 41 080 USD; - zaświadczenie z firmy C w USA z 4 stycznia 1991 r., z którego wynika, iż pracował tam w okresie od 21 lipca 1986 r. do 21 grudnia 1990 r. jako portier i otrzymywał wynagrodzenie tygodniowe w latach 1986-1987 w kwocie 480 USD., a w 1988 r. i 1990 r. w kwocie 510 USD. Organ zwrócił się także do Banku B w Ł. oraz C Bank S.A. o przesłanie informacji dotyczących posiadanych przez podatnika rachunków bankowych lub oszczędnościowych, liczby tych rachunków a także obrotów i stanów tych rachunków od dnia założenia do 31 grudnia 2009 r. W odpowiedzi C Bank S.A. pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. poinformował, że J. Z. nie posiadał w tym banku rachunków. Natomiast Bank B w Ł. i Bank D w W. przekazały wydruki skróconych historii rachunków należących do podatnika. Wyjaśniono przy tym, że ze względu na upływ czasu bank nie posiada już kompletnych dokumentów księgowych, na podstawie których można by opisać wszystkie przeprowadzone operacje. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że J. Z. nie miał możliwości legalnego przebywania w Stanach Zjednoczonych Ameryki od 1979r. i osiągania tam legalnych przychodów. Podkreślono, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wynika, że aby powołane przez podatnika mienie można było uznać za źródło pokrycia wydatków, musi mieć ono walor legalności. Oznacza to, że bez względu na czas jego nabycia musi ono pochodzić wyłącznie z uprzednio opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w roku 2007 podatnik osiągnął łączne dochody w wysokości 344 826, 32 zł, natomiast poniósł wydatki w łącznej wysokości 1 435 930,81 zł, wskazując na nadwyżkę wydatków nad dochodami równą 1 091 104,49 zł. Skutkowało to wyliczeniem podatku dochodowego w kwocie 818 328 zł, według stawki 75%, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. J. Z. zarzucił naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 , art. 191 i art, 220 §1 i § 2 o.p., a także i art. 4 (w brzmieniu obowiązującym do roku 2003), a wcześniej art. 2 § 1 i art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi podniósł zarzut, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty z których wynika, że skarżący w latach 1979-1986 pracował w piekarni A w Nowym Jorku. Potwierdzają one w ocenie strony, że skarżący przebywał w USA przez 7 lat i tam koncentrowały się jego sprawy życiowe, ze skutkami wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że miał możliwość zarobkowania i zaoszczędzenia co najmniej kwoty 118 638 USD, które nie mogą być oceniane przez pryzmat ustawy o podatku dochodowym i później ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem ocena tych dowodów dokonana przez organ narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p. Podkreślono, że podatnik w okresie 1979-1986 pracował w piekarni w Nowym Jorku, co potwierdzają dwa oryginalne dokumenty, poświadczone przez notariusza, z których wynika, że mocodawca nasz pracował tam w okresie od 1979 r. i pracował jeszcze w roku 1985. W ocenie strony konieczne jest zatem potwierdzenie działalności notariusza, który opieczętował za zgodność obydwa dokumenty. Informacja w tym zakresie może potwierdzić fakt, że dane na których oparto zaskarżona decyzję wymiarową są niepełne i nie odzwierciedlają sytuacji rzeczywistej. Dlatego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy strona wniosła o wystąpienie do Burmistrza Nowego Jorku z prośbą o potwierdzenie wykonywanie zawodu Notariusza Publicznego przez J. B. posiadającą uprawnienia do 30 marca 1986 r. Skarżący podniósł również, że przedstawił dokumenty dotyczące jego zatrudnienia w latach 1986-1987 i 1990 w firmie C i w latach 1991-1996 w firmie B, potwierdzające, że w czasie pobytu w USA od 1979 do 1996 r. (z przerwami) podatnik zgromadził oszczędności w wysokości 300 000 USD. Celem potwierdzenia tych okoliczności wniósł by administracja podatkowa USA potwierdziła, czy dane które przekazuje, dotyczące osób zatrudnionych i płacących podatki na terenie USA, nie podlegają przedawnieniu lub skasowaniu. Powyższy wniosek jednak także nie został uwzględniony. Ponadto wyjaśnił, że przedstawił dowody, z których wynika że w latach 1998-2001 przebywał w Kanadzie u swojego przyjaciela M. K., od którego otrzymał pożyczkę w kwocie 108 000 USD i 102 000 CAD. Zarzucił, że organ próbuje zdyskredytować te dowody, wskazując na pomyłki w nazwisku. Jednak owe dowody wskazują według skarżącego, że J. Z. w okresie 1979-1986 przebywał na terenie USA, gdzie miał stałe miejsce zamieszkania podobnie jak w latach następnych ze względu na zatrudnienie w firmie C i B oraz to, że w latach 1998 - 2001 zamieszkiwał na terenie Kanady. Konsekwencją tych okoliczności jest brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 4 (w brzmieniu obowiązującym do 2003 r.), a wcześniej art. 2 § 1 i art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym. Ponadto wyjaśnił, że pożyczka uzyskana od M. K. na terenie Kanady, stosownie do przepisów prawa miejscowego, była zwolniona z podatku, czego następstwem jest brak możliwości zastosowania wobec skarżącego art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny podał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku TK o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Sąd w tym składzie orzekającym zobowiązany jest zatem do uznania, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył, dochody. Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1529/10 (Lex nr 1125429) stwierdził, iż "z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 o.p.". Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził, że dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. (wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 18/09. OTK-A 2013/6/80). Podsumowując, stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art.6 k.c.). Niemniej jednak sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Skarżący w rozpoznawanej sprawie nie kwestionuje wysokości wydatków jakie poniósł w roku 2007. Organy podatkowe prawidłowo zatem określiły wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007 r. Spór dotyczy natomiast środków w wysokości 1 091 104 zł mających stanowić źródło finansowania owych wydatków, przyjmowanych przez administrację podatkową jako nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Według skarżącego kwota na pokrycie wydatków roku 2007 r. z naddatkiem, pochodziła z wynagrodzenia uzyskanego z tytułu świadczonej pracy w USA, na co wskazują złożone dokumenty wystawione przez firmy A, C oraz B, a także z działalności prowadzonej na własny rachunek na terenie USA oraz z pożyczki otrzymanej od przyjaciela zamieszkałego w Kanadzie, u którego przebywał w latach 1998-2001. Przy czym, powołanie się na opisaną pożyczkę nastąpiło dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organów skarżący nie wykazał, że posiadane środki pochodzące z USA, których wysokość nie jest kwestionowana, mają walor legalności a zatem, że zostały opodatkowane. Podobnie oceniają, że skarżący w sposób niewystarczający uprawdopodobnił fakt udzielenia mu wspomnianej pożyczki. W ocenie sądu w powyższym sporze należy przyznać rację organom podatkowym. Uznać także należy ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy, wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Dla porządku przypomnieć należy, że do akt przedmiotowego postępowania włączono decyzje wymiarowe dotyczące tej samej daniny (zryczałtowanego podatku dochodowego) wydane wobec skarżącego za lata 2007 i 2008, co ma istotne znaczenie albowiem powołanie się na nie pokazuje, że nie posiadał on żadnych oszczędności na, mogących służyć pokryciu wydatków z 2007 roku. Przy czym wynika z nich również to, że źródłem finansowania wydatków czynionych w tych latach są te same źródła przychodów. Odnosząc się kolejno do powołanych przez skarżącego zasobów finansowych służących pokryciu wydatków a wiec pochodzących z tytułu pracy w USA w latach 1979-1996 organy ustaliły, że powołane przez stronę w odwołaniu środki w wysokości 300 000 USD nie miały charakteru legalnego, a zatem nie mogły wobec jednoznacznie brzmiącej hipotezy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. służyć pokryciu wydatków roku 2007. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności. Mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1631/11). Ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci informacji uzyskanej od amerykańskiej administracji podatkowej, wynika że skarżący nie osiągał w latach 1979-2009 żadnych legalnych dochodów albowiem nie występuje w bazie danych USA. Nadto, sam skarżący w składanych oświadczeniach podaje, że na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej przebywał nielegalnie (oświadczenie z 6 marca 2013r. ). Powyższe koresponduje z treścią otrzymanych informacji z Instytutu Pamięci Narodowej, w których odnotowano, że ubiegający się o wydanie zezwolenia na wyjazd do RFN J. Z. podał, że wcześniej nie wyjeżdżał do żadnego kraju. Także później ponownie składając podanie o zezwolenie na wyjazd do RFN podtrzymał, że wyjeżdżał jedynie w roku 1987 do RFN. Słuszna jest zatem konstatacja, że dochody pochodzące z pracy w USA nie mogły być opodatkowane, a zatem nie spełniały istotnej przesłanki legalności. Tym samym nie mogły zostać uznane za źródło finansowania wydatków poniesionych 2007r. w konsekwencji za zasadne należy uznać działanie organów, polegające na nieuwzględnieniu wnioskowanych dowodów, które miały zmierzać do ustalenia czy do MSZ w W. zwrócono paszport skarżącego zatrzymany w USA, a także czy notariusz J. B., która dokonała tłumaczenia zaświadczenia wystawionego przez A., była zarejestrowana w stanie Nowy Jork i czy wykonywała zawód notariusza. Sąd podziela ocenę, że wobec nielegalności pobytu w USA dowody te nie miały żadnego znaczenia, a ostatni także dlatego, że notariusz nie potwierdziła faktu zarobkowania J. Z. w A lecz tylko to, że okazane tłumaczenie jest zgodnie z oryginałem, albowiem władała biegle w mowie i piśmie językiem angielskim i polskim. Podobnie wobec jednoznacznej treści pisma amerykańskiej administracji podatkowej za bezzasadny uznać należy wniosek o ponowne wystąpienie do tych służb, przez co skarżący zamierzał ustalić czy nie doszło do ewentualnego usunięcia danych dotyczących zatrudnionych i płacących podatki w USA, wobec ich przedawnienia lub skasowania. Odmowa ta w ocenie sądu pozostaje pod ochroną art. 188 o.p., który wyznacza kryteria przeprowadzenia dowodu, odnosząc je do okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Z pewnością te, o które wnioskowała strona takimi nie były, gdyż nie miały wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Bezsporna bowiem jest okoliczność nielegalnego zarobkowania skarżącego w USA, a tym samym braku opodatkowania otrzymywanych tamże przychodów. Jeszcze raz podkreślić należy, że zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. aby powołane dochody (tak jak w niniejszej sprawie) można było uznać za źródło pokrycia wydatków muszą ono mieć walor legalności. Odnośnie dochodów uzyskiwanych za granicą należy także zauważyć, że wskazanie samych źródeł finansowania nie jest równoznaczne z ich uprawdopodobnieniem. Aby uznać wskazane źródła za wiarygodne muszą istnieć okoliczności, które w wyniku logicznego rozumowania prowadzą do wniosku o istnieniu związku między istnieniem określonego źródła, a wydatkiem poczynionym przez podatnika. Dla udowodnienia nie wystarczy tylko powołać samej okoliczności pracy za granicą, trzeba także wykazać, iż rzeczywiście praca ta była wykonywana, a przede wszystkim, iż środki uzyskane z tej pracy pozostawały w dyspozycji podatnika oraz , że zostały one wcześniej opodatkowane. Skarżący tymczasem uprawdopodobnił jedynie, że zarobkował w USA oraz mógł otrzymać z tego tytułu 300 000 USD, lecz nie wykazał, że dochody te zostały opodatkowane. Sąd podziela pogląd, że opodatkowane dochody to między innymi takie, które wynikają z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe legitymowane do tego organy podatkowe tych państw (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 412/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 144/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, że dochody pochodzące z pracy w Stanach Zjednoczonych Ameryki posiadały walor legalności , o czym zaświadczałoby ich uprzednie opodatkowanie. Oznacza to, że odmowa uznania ich przez administrację podatkową jako źródła finansowania wydatków roku 2007 jest zasadna. Odnosząc się do drugiego z powołanych przez stronę źródeł finansowania wydatków roku kontrolowanego, tj. pożyczki otrzymanej od znajomego zamieszkałego w Kanadzie, sąd uznał, że i ta okoliczność nie została wystarczająco uprawdopodobniona. Tym samym na aprobatę zasługuje w tym względzie stanowisko organów. Przypomnieć należy, że na to źródło pochodzenia środków pieniężnych skarżący powołał się dopiero w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, a zatem po ponad 2 latach od wszczęcia postępowania, pomimo kierowania przez administracje podatkową wezwań do składania informacji odnośnie źródeł finansowania wydatków, przy jednoczesnym braku wcześniejszego powoływania się przez skarżącego na pobyt w Kanadzie w latach 1998-2001. Skarżący na tą okoliczność powołał się w październiku 2012 r., przy czym najpierw jako pożyczkodawcę wskazał inną osobę, tj. M. K., w dopiero później wyjaśnił, że to była pomyłka a pożyczkodawcą faktycznie był M. K., którego oświadczenie o udzieleniu skarżącemu pożyczek w latach 1998-2001 załączono do akt sprawy. W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z tego punktu widzenia zasadna jest argumentacja uzasadniająca odmowę uznania wskazanych pożyczek jako źródła pokrycia wydatków albowiem jak słusznie podniesiono nikt rozsądnie dbający o swoje interesy w sytuacji gdy grozi mu znaczna dolegliwość podatkowa nie zataja bądź zapomina przez wiele miesięcy w ramach toczącego się postępowania o tak istotnej okoliczności, która może uwolnić go od groźby poniesienia daniny. Ponadto, zdumiewające jest przy tak znaczącej kwocie pożyczki pomylenie osoby pożyczkodawcy oraz możliwe choć niewiarygodne tłumaczenie o zaistniałej pomyłce przedstawione przez pełnomocnika strony, w takich okolicznościach jak w rozpoznawanej sprawie. W ocenie sądu należy zwrócić uwagę również i na okres przekazania kwoty pożyczki w walucie amerykańskiej i kanadyjskiej, są to lata 1998–2001 oraz odnieść je do okresu czasu wydatkowania, tj. 2007 r., przy wskazanym tytule udzielenia pożyczek "(...) przeznaczenie na inwestycje w nieruchomości" (vide: in fine poświadczenia M. K.). Mając powyższe uwadze podnieść należy, że wbrew wszelkim zasadom logiki pozostaje zachowanie J. Z., dysponującego przez 6 lat tak znaczną kwotą, przeznaczoną na lokowanie w inwestycjach w nieruchomościach, który z tej kwoty skorzystał dopiero w roku 2007 na zakup nieruchomości w P. Notoryjnym jest bowiem fakt, iż tego rodzaju lokaty charakteryzują się najlepszym wskaźnikiem zwrotu. Powyższe czyni zasadną ocenę administracji podatkowej, iż wskazana pożyczka została powołana wyłącznie celem uchronienia się od poniesienia daniny, na potrzeby prowadzonego postępowania, wobec zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, który wskazywał, że posiadane zasoby pochodzące z pracy w USA nie będą mogły stanowić o pokryciu wydatków poniesionych w roku 2007. W ocenie sądu uzasadnienie zakwestionowania powołanych przez stronę źródeł posiadanych zasobów finansowych jako mogących służyć pokryciu poniesionych wydatków , zawarte w zaskarżonej decyzji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p.. Wedle tej zasady rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych mających znaczenie dla sprawy, ustosunkowanie się do ich mocy i wiarygodności. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także wskazania doświadczenia życiowego. Zdaniem sądu, stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie wyjaśnienia zaprezentowana argumentacja .Wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie naruszono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 o.p.. Przyjęte ustalenia pozwoliły na prawidłowa subsumcję adekwatnego stanu rzeczy pod znajdujący zastosowanie normatywny opis stanu faktycznego . Nie jest także uprawniony zarzut naruszenia przepisów art. 4 u.p.d.o.f. w brzemieniu do 2003 r. a wcześniej art. 2 § 1 i art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pomocą których autor skargi stara się wykazać, że wobec ograniczonego obowiązku podatkowego statuowanego tymi przepisami dochody podatnika osiągnięte w USA nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. Nietrafność tego zarzutu, w ocenie sądu, polega na tym, że zaskarżoną decyzją ustalono zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od tzw. nieujawnionych dochodów. Ustawodawca podatkowy obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu (jego faktycznego osiągnięcia na co powołuje się skarżący), bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, lecz z momentem jego wydatkowania. Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia (zob. w/w wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r. ). Oznacza to, że nie doszło do naruszenia wskazanych przez autora skargi przepisów materialnej ustawy podatkowej, opisanych w punkcie 2 zarzutów skargi. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 220 § 1 i 2 o.p., która to regulacja konkretyzuje zasadę dwuinstancyjności (art. 127 o.p. ), informując, że postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości. Ma on charakter stricte proceduralny, wskazując na przedmiot odwołania, podmioty uprawnione do wniesienia tego środka oraz wskazanie organów podatkowych właściwych do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia odwołania. Skierowany przeciwko tej regulacji zarzut z przytoczoną argumentacją jest niezrozumiały, stąd też nie może zostać oceniony przez sąd. Podsumowując przedstawione rozważania stwierdzić należy, że organy w ramach prowadzonego postępowania działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 o.p.). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i rozpatrzony, a organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (art. 124 i art. 187 § 1 o.p.). Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. dc.