I SA/Łd 987/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA Z. Kmieciak, A. Cudak, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2005 roku sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług oddala skargę I SA/Łd 987/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] odmawiającą M. M. zwrotu odsetek za zwłokę od kwoty 2 894, 10 za okres od 20 lipca 1003 r. do 19 czerwca 1997 r. Decyzja ta zapadła na tle następujących ustaleń faktycznych: Decyzją z dnia [...] (wydaną po długotrwałym postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym) Prezes Głównego Urzędu Ceł uznał przywóz zgłoszonych przez stronę towarów, stanowiących mienie przesiedleńcze, za wolny od cła, natomiast decyzją z dnia 16 maja 1997r. zarządził zwrot nienależnie pobranego cła. Wobec powyższego w dniu 27 maja 1997r. strona wniosła o zwrot nienależnie w jej ocenie pobranego od importu towarów ( stanowiących mienie przesiedleńcze) podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-W. stwierdził niestnienie obowiązku w podatku od towarów i usług i orzekł o jego zwrocie , odmawiając jednocześnie zapłaty odsetek. Decyzja ta została następnie w wyniku odwołania podatnika uchylona przez Izbę Skarbową i sprawę przekazano Urzędowi do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-W. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i ustalił wysokość zaległości w tym podatku z uwagi na dokonany w dniu 19 czerwca 1997r. zwrot wnioskowanej kwoty podatku. W dniu 28 maja 2001 r. M. M. wpłacił na rachunek Urzędu Skarbowego kwotę 2 894,10 zł, równą kwocie naliczonego wcześniej podatku od towarów i usług. Na skutek kolejnego odwołania podatnika Izba Skarbowa decyzją ponownie uchyliła decyzję organu I instancji i umorzyła postępowanie, wskazując w uzasadnieniu, iż nienależny zwrot podatku od towarów i usług nastąpił w wyniku błędnej interpretacji prawa przez organy podatkowe. Nie ma zatem, w świetle art. 52 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) podstaw do uznania nienależnie dokonanego zwrotu podatku za zaległość podatkową, a tym samym wydania decyzji odmawiającej zwrotu i ustalającej wysokość zaległości. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pozwalał na określenie ( a nie ustalenie ) zaległości podatkowej. Nie można też odmówić zwrotu podatku w sytuacji, gdy podatek ten został zwrócony przed wydaniem decyzji. Decyzja ta jest decyzją ostateczną. W dniu 17 kwietnia 2003r. M. M. złożył kolejny wniosek, domagając się zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu importu mienia przesiedleńczego oraz odsetek liczonych od dnia odprawy celnej tj. od dnia 20 lipca 1993r. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 2 894,10 zł i odmówił zwrotu odsetek od dnia 20 lipca 1993 r. Decyzja ta została uchylona przez Izbę Skarbową, a następnie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. odmówił podatnikowi zwrotu odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za okres od 20 lipca 1993 r. do 19 czerwca 1997 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zwolnienie od cła nie jest jednoznaczne ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w art. 7 ust. 1 pkt 4 określała sytuacje, w których import towarów wolnych od cła był jednocześnie zwolniony od podatku od towarów i usług, jednakże nie mieściły się w dyspozycji tegoż przepisu towary korzystające ze zwolnienia od cła na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. Prawo Celne (tekst jednolity Dz.U. z 1994r. Nr 71, poz. 312 ze zm.). Dokonany przez Urząd Skarbowy w dniu 19 czerwca 1997r. zwrot podatku był nienależny z uwagi na błędną interpretację przepisów i kwota ta została zwrócona bezpodstawnie. Wobec dokonanych ustaleń organ uznał, iż brak podstaw do żądania zwrotu nadpłaty oraz odsetek. Jednocześnie też organ podatkowy wyjaśnił, iż wpłata dokonana przez podatnika 28 maja 2001 r. w wyniku decyzji Urzędu z dnia 14 maja 2001 r., a następnie decyzji Izby Skarbowej została podatnikowi zwrócona 9 czerwca 2003 r. wraz z oprocentowaniem za okres od 28 maja 2001 r. do 9 czerwca 203 r. Utrzymując zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ( w brzmieniu obowiązującym w 1993 r.) zwolnieniu od tego podatku podlegał import towarów zwolnionych od cła na podstawie art. 12, art. 14 ust. 1 pkt. 1-5, 7-36 i 38 art. 15 i art. 20 ustawy Prawo celne. Zwolnienie to nie dotyczyło zatem rzeczy stanowiących mienie przesiedleńcze, wymienionych w art. 14 ust. 1 pkt. 6 Prawa celnego. Przepis ten został skreślony na podstawie art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o zmianie ustawy prawo budżetowe i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 1992 r., Nr 21,poz. 85, zwanej dalej ustawą z 15 lutego 1992 r.). W wyniku obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 kwietnia 1994 r. (Dz.U. Nr 58,poz. 240) przepis art. 6 powołanej ustawy z 15 lutego 1992 r. stracił moc i zaczął ponownie obowiązywać przepis art. 14 ust. 1 pkt 6 Prawa celnego. Nie był on jednak wymieniany w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w latach 1994 – 1997. Zatem rzeczy podróżnego przebywającego czasowo za granicą przez co najmniej 6 miesięcy w związku z zatrudnieniem, studiami, działalnością naukowo – badawczą, leczeniem, służące do użytku domowego lub zawodowego, pomimo zwolnienia od cła, nie były zwolnione z podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, iż podatnik w odwołaniu powoływał się na brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 1998r. ,a więc nie mające zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Dokument SAD pochodzi bowiem z 1993 roku i należy stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w tym roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, iż przepis art. 14 ust. 1 pkt. 6 Prawa celnego został skreślony ( na mocy przepisu uznanego później za niezgodny z Konstytucją) przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność art. 6 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. wynika, iż utracił on moc w zakresie, w jakim przed wejściem w życie wymienionych przepisów spełnione zostały warunki zwolnienia od cła, o których mowa w art. 14 ust.1 pkt. 6 Prawa celnego. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał wskazał, iż ustawa uchylająca zwolnienie odnosiła skutki bezpośrednio także do zdarzeń, stanów i rzeczy, które miały miejsce przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa. Godzi to zatem w prawa słusznie nabyte osób, które z mocy dotychczas obowiązujących przepisów spełniły wymogi do zwolnienia celnego i nie wykorzystały go. Skarżący, co ostatecznie zostało wykazane po przeprowadzeniu długotrwałego postępowania administracyjnego, nabył prawo do zwolnienia od cła na podstawie art. 14 ust. 1 pkt. 6 Prawa celnego. W jego ocenie jest to równoznaczne ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem podatek ten został wprowadzony ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r., a więc nie obowiązywał w dacie nabycia uprawnień do zwolnienia od cła. Bezpośrednie działanie nowego prawa godzi zatem w słusznie nabyte prawa skarżącego, chronione zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 1 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych-Dz.U. nr 153,poz. 1269 ). W ramach tej kontroli sąd, rozpoznając skargi na decyzje administracyjne stosuje przepisane prawem środki ( art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-Dz.U. Nr 153,poz. 1270). W przypadku zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, skutkującego koniecznością wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący domagał się od organów podatkowych zwrotu zapłaconego podatku wraz z odsetkami wywodząc, iż dokonany przez niego import ( przywóz towarów stanowiących jego mienie jako podróżnego przebywającego czasowo za granicą przez co najmniej 6 miesięcy w związku z zatrudnieniem, studiami, działalnością naukowo-badawczą lub leczeniem, służące do użytku domowego lub zawodowego) jako zwolniony od cła jest również zwolniony od podatku od towarów i usług. Przywóz rzeczy miał miejsce 20 lipca 1993 r. i w tym też dniu skarżący dokonał zapłaty podatku od towarów i usług. W istocie zatem wniosek skarżącego jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem. Skoro nadpłata ta powstała w dacie zapłaty podatku, to do oceny zasadności wniosku skarżącego stosować należy przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r.,Nr 108,poz. 486 z późn.zm.), a to zgodnie z art.330 Ordynacji podatkowej.Za nadpłatę w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych uważa się kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków. Jeżeli podatnik nie posiadał zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, to nadpłata winna mu zostać zwrócona w ciągu 3 miesięcy od jej powstania, chyba że podatnik złożył wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań ( art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Jeżeli termin ten nie zostanie dotrzymany, nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika ( art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru ( art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, iż podstawową kwestią, wymagającą rozstrzygnięcia jest istnienie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu mienia podróżnego. Wprawdzie bowiem podatek, wpłacony przez skarżącego 20 lipca 1993 r. i następnie ( po jego zwrocie w wykonaniu decyzji Urzędu Skarbowego, następnie uchylonej) ponownie w maju 2001 r. został mu faktycznie zwrócony ( przy czym częściowo nadpłata ta została oprocentowana ), to dla ustalenia, czy istniał obowiązek oprocentowania nadpłaty od momentu jej powstania do daty pierwszego zwrotu, konieczne jest ustalenie, czy nadpłata ta w ogóle powstała. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów ( art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Importem towarów w rozumieniu powołanej ustawy jest przywóz towarów ( czyli m.in. rzeczy ruchomych) z zagranicy, niezależnie od sposobu ich wprowadzenia na polski obszar celny ( art. 4 pkt. 3 i 1 ustawy o podatku od towarów i usług).Podatnikami podatku od towarów i usług są zaś m.in. osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek zapłaty cła na podstawie odrębnych przepisów, niezależnie od tego, czy towar jest zwolniony od cła, czy też cło zostało zawieszone ( art. 5 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą dopuszczenia towaru na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 6 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług). Skarżący niewątpliwie wprowadził towary ( rzeczy ruchome) na polski obszar celny. Towary te, co zostało ostatecznie rozstrzygnięte w postępowaniu administracyjnym dotyczącym cła podlegały zwolnieniu przedmiotowemu od cła na podstawie art. 14 ust. 1 pkt. 6 Prawa celnego. Mimo tego zwolnienia skarżący, zgodnie z powołanym art. 5 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług był podatnikiem podatku od towarów i usług. Art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług określa zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zwolnienie podatkowe to wyłączenie pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku ( zwolnienie podmiotowe) lub wyłącznie pewnej kategorii sytuacji faktycznych bądź prawnych z zakresu przedmiotowego danego podatku ( zwolnienie przedmiotowe). Zwolnienia mogą mieć również charakter podmiotowo-przedmiotowy ( v. W.Nykiel w : Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku-Dom Wydawniczy ABC 2002,s.16). W ust. 1 pkt. 4 art. 7 przewidziano zwolnienie przedmiotowe dotyczące importu towarów zwolnionych od cła na podstawie art. 12, art. 14 ust. 1 pkt 1-5, 7-36 i 38, art. 15 oraz art. 20 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne . Zwolnienie, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu ( w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania wprowadzenia towarów na polski obszar celny) nie obejmowało zatem towarów wymienionych w art. 14 ust. 1 pkt. 6 Prawa celnego. Przepis ten nie został bowiem w art. 7 ust. 1 pkt. 4 wymieniony. Nie można przy tym domniemywać, iż ustawodawca miał wolę zwolnienia z podatku również importu mienia przesiedleńczego, a zwolnienie to zostało pominięte przez niego tylko z uwagi na to, iż przepis dotyczący zwolnienia z cła tych rzeczy w dacie uchwalania ustawy o podatku od towarów i usług nie obowiązywał. Wskazać bowiem należy, iż zwolnienie podatkowe, zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej , musi wynikać z ustawy. Ustawodawca nie jest przy tym ograniczony w sferze przyznawania ulg i zwolnień. Zwykle o regulacjach tych decydują względy pozaprawne ( przesłanki ekonomiczne i społeczne). Jedynym ograniczeniem nałożonym na ustawodawcę jest forma, w jakiej zwolnienie można uregulować ( por. W.Nykiel, op. cit. s. 40, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. K 22/95, opubl. w OTK z 1996 r., Nr 3,poz. 21). W żadnym zatem wypadku istnienia zwolnienia nie można domniemywać jedynie z faktu, iż w podobnych sytuacjach czy też w okresie późniejszym ustawodawca ulgę taką przewidział. Zauważyć ponadto należy, iż fakt objęcia przywozu mienia podróżnych obowiązkiem zapłaty cła nie czynił niemożliwym zwolnienia importu tych towarów z podatku od towarów i usług poprzez sformułowanie przepisu odpowiedniej treści w ustawie o podatku od towarów i usług. Skoro zatem obowiązujące przepisy prawa nie przewidywały w dacie dopuszczenia rzeczy do obrotu na polskim obszarze celnym ( czyli w dacie powstania obowiązku podatkowego) zwolnienia od podatku tego importu, to trafnie organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie był zwolniony z obowiązku zapłaty tego podatku, a tym samym uiszczony przez niego podatek nie mógł być podatkiem nienależnym. Nie powstała zatem nadpłata w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i nie było obowiązku jej zwrotu i oprocentowania. Fakt, iż zwrot ten nastąpił w wyniku błędnej interpretacji przepisów prawa przez organy podatkowe nie może przesądzać o obowiązku zapłaty odsetek. Zwrotu tego nie można bowiem było uznać jako zwrotu nadpłaty po terminie wskazanym w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przypomnieć należy również ( z uwagi na treść zarzutów skargi), iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu powstaje w dacie dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów prawa celnego ( art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Dopuszczenie to następuje na podstawie decyzji dotyczącej odprawy celnej ( art. 2 pkt. 2 i 12 Prawa celnego).W dacie dopuszczenia mienia skarżącego do obrotu terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustawa o podatku od towarów i usług już obowiązywała ( weszła w tym zakresie w życie w dniu 5 lipca 1993 r. –art. 56 tej ustawy). Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącego, iż utracił on prawa nabyte wcześniej. Ponadto zauważyć także należy, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. nie odnosiło się do ustawy podatkowej, a jedynie do zmiany Prawa celnego. Ponadto podnieść także należy, iż pierwszy z wniosków skarżącego o oprocentowanie nadpłaty został załatwiony decyzją ostateczną Izby Skarbowej z [...] (umarzającą postępowanie). Kolejny wniosek o oprocentowanie nadpłaty ( dokonanej w ocenie skarżącego 20 lipca 1993 r.) został złożony18 kwietnia 2003 r., a więc po upływie terminu wskazanego w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nawet w przypadku zasadności wniosku nie byłby zatem możliwy w jego wyniku zwrot nadpłaty (dokonanej w lipcu 1993 r.) i oprocentowania. Z tych względów stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. Wynik postępowania przesądza o ponoszeniu przez każdą ze stron kosztów postępowania ( art. 199 i 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).