I SA/Łd 989/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. Spółki cywilnej E. M. , W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień, wrzesień i październik 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi J. B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu oraz kwotę 17 (siedemnaście) złotych stanowiącą opłatę skarbową od pełnomocnictwa. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. określił spółce cywilnej A, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc sierpień i wrzesień 2004 r. oraz określił za miesiąc październik 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a ponadto umorzył postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku VAT za okres od maja do lipca 2004 roku. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości jedynie w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od sierpnia do października 2004 r., w związku tym konieczne było umorzenie postępowania podatkowego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Organ ustalił, iż spółka w kontrolowanym okresie osiągała przychody z odzyskiwania własnych wierzytelności. W tym celu zawarła w dniu 9 lipca 2003 r. z B Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług powierniczych. Przedmiotem tej umowy było określenie zasad odzyskiwania przez powiernika przysługujących zleceniodawcy należności. Organ uznał, że w przypadku, gdy czynności ściągania długów podejmuje się podmiot w celu zaspokojenia własnych wierzytelności od dłużnika lub innego zobowiązanego, to nie można stwierdzić, iż wykonuje on usługę na rzecz kogokolwiek – w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Odzyskanie zaległych płatności należnych firmie od klientów, którzy stają się dłużnikami tej firmy, nie jest odrębną działalnością gospodarczą. Spełnienie przez dłużnika obowiązku zapłaty wierzytelności pieniężnej nie stanowi żadnej usługi. Również dochodzenie zapłaty wierzytelności nie jest żadnym świadczeniem. W takim wypadku czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących nabycia usług wynikających z umowy zawartej w dniu 9 lipca 2003 r., z uwagi na fakt, że nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nabycie usługi nie było związane z czynnościami opodatkowanymi strony. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego, że "wynagrodzenie określone w umowie zawartej przez A s.c. z B Sp. z o.o. o odzyskiwanie należności nie jest usługą objętą ustawą o podatku od towarów i usług, a wiec nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem". Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, iż w powyższych miesiącach 2004 r. działalność firmy A s.c. polegała przede wszystkim na windykacji (odzyskiwaniu) własnych wierzytelności, co wynikało z oświadczenia złożonego w dniu 25 kwietnia 2005 r. przez pana W. M. W świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności takie w ramach prowadzonej działalności nie posiadają znamion czynności pozwalających uznać je za odpłatne świadczenie usług, bądź za dostawę towarów, a więc za czynności podlegające – w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odzyskiwanie własnych wierzytelności nie jest działaniem generującym skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, wykonywane w jego ramach czynności nie znajdowały odzwierciedlenia w sporządzonych przez A s.c. deklaracjach rozliczeniowych dla podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem udokumentowanego spornymi fakturami nabycia są właśnie świadczone prze wystawcę faktur usługi, polegające na odzyskiwaniu przez niego, tj. przez podmiot niebędący uprawnionym wierzycielem, wierzytelności należnych stronie. W ocenie organu odwoławczego, odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest możliwe jedynie w takim zakresie, w jakim nabywany towar lub usługa są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Istnienie tej przesłanki jest warunkiem sine qua non skutecznego skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W okresach rozliczeniowych, których dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (sierpień – październik 2004 r.), podstawowym przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności były czynności nie podlegające opodatkowaniu. Fakt ten, w odniesieniu do sierpnia i września 2004 r. jest okolicznością bezsporną i znajduje potwierdzenie w sporządzonych przez stronę deklaracjach rozliczeniowych VAT-7. W deklaracjach tych nie wykazano sprzedaży generującej podatek należny. Zatem w świetle postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oznacza to, że nie został spełniony podstawowy warunek pozwalający w rozliczeniu za te miesiące skutecznie (w rozumieniu prawa) skorzystać z uprawnienia, o jakim mowa w powołanym przepisie, tj. dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów/usług. W przedmiotowym stanie faktycznym był to podatek naliczony wynikający z faktur - wystawionych w tych okresach przez B Sp. z o.o. - określających wysokość prowizji należnej wystawcy z tytułu wykonania przez niego usług polegających na windykacji wierzytelności, których beneficjentem była firma A s.c. Stwierdzone spornymi faktorami usługi (windykacja należności spółki A) nie służyły do wykonywania przez stronę czynności podlegających opodatkowaniu. Takich czynności w sierpniu i we wrześniu 2004 r. podatnik nie wykonywał i potwierdził ten fakt w sporządzonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach dla podatku od towarów i usług. W kolejnym okresie rozliczeniowym – w październiku 2004 r., podatnik wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i zadeklarował w złożonej za ten okres deklaracji VAT-7 podatek należny w związku ze sprzedażą jednej sztuki towaru oznaczonego jako papier XEROX o wartości netto 52,99 zł, podatek VAT 11,66 zł. Dokonana zatem przez stronę w październiku 2004 r. sprzedaż nie jest czynnością, której można by było przypisać walor czynności wykonanej w bezpośrednim związku przyczynowym z odpłatnym, stwierdzonym spornymi fakturami, nabyciem usług od firmy B Sp. z o.o. Z tych też względów organ odwoławczy uznał, iż strona nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przyjętych do rozliczenia fakturach wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. w sierpniu, we wrześniu i w październiku 2004 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na powiązania osobowe, jakie istniały pomiędzy podatnikiem a firmą B. Zaznaczono jednak, że pozostaje to bez wpływu na ostateczną ocenę prawnopodatkowych skutków działania skarżącej spółki. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka cywilna A zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 5 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, że "wynagrodzenie określone w umowie zawartej przez A s.c. z B Sp. z o.o. o odzyskiwanie należności nie jest usługą objętą ustawą o podatku od towarów i usług, a wiec nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem". W ocenie strony skarżącej przedmiot tej umowy ma taki sam charakter jak umowa klienta z adwokatem o przeprowadzenie windykacji należności, a więc jest to umowa zlecenia. Wynagrodzenie za świadczenie usługi, strony określiły jako procent od wyegzekwowanej kwoty od dłużnika. Zatem tak określona usługa w pełni odpowiada usłudze określonej w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 tej ustawy podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zebrać cały materiał dowodowy, a postępowanie podatkowe winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", Kraków 2004, s. 80-81). Organy podatkowe zakwestionowały skarżącej spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługę windykacji jej wierzytelności, gdyż – jak wskazano - usługi (windykacja należności spółki A) nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z regulacją zawartą w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwaną dalej ustawą o VAT, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi przy tym wprost, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ta ostatnia regulacja pozostaje w zgodzie z przepisami unijnymi, gdyż art. 17(2)(a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1) również przyznaje podatnikowi uprawnienie do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług mu dostarczonych, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. System odliczeń ustanowiony przez ustawę o VAT oraz VI Dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT (por. wyroki ETS: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, pkt 15; oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, pkt 24). Należy również podkreślić, iż w przypadku zakupu towarów i usług nie musi istnieć związek ze sprzedażą opodatkowaną dokonaną w tym samym miesiącu, w którym dokonano zakupu. Zakup musi pozostawać w związku ze sprzedażą opodatkowaną (prowadzoną obecnie lub planowaną). Zatem cel zakupu, w związku z przyjętym w ustawie sposobem obniżania podatku należnego o naliczony, należy oceniać na moment zaistnienia zdarzenia, powodującego powstanie prawa do odliczenia. Dokonując zakupu podatnik musi już w tym momencie mieć zamiar wykorzystania towaru tylko w związku z czynnościami opodatkowanymi. Inaczej nie będzie miał podstawy do obniżenia podatku. Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyroki w sprawach C-98/98 Midland Bank, pkt 23 i 31 oraz C-565 Kretztechnik, pkt 36). Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie odniosły się do przedmiotu (zakresu) działalności skarżącej spółki, jak również nie wyjaśniły czy skarżąca egzekwowała wierzytelności wcześniej nabyte w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego, czy też wierzytelności związane z inną jej działalnością gospodarczą. Okoliczność ta ma znaczenie w kontekście wyjaśnień W. M. złożonych na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r., z których wynika, iż "Spółka A dochodziła swoich wierzytelności związanych z pośrednictwem w świadczeniu usług finansowych. Zawierała umowy z różnymi bankami i jako wynagrodzenie pobierała za te czynności prowizję. Kiedy kredytobiorca przestał spłacać kredyt, Spółka była zobowiązana do spłaty przedmiotowego zobowiązania, a następnie dokonywana była cesja tych wierzytelności na rzecz Spółki cywilnej. Po spłacie kredytu przez Spółkę, występowała ona do firmy zajmującej się świadczeniem usług egzekwowania długów, o pomoc w odzyskaniu wierzytelności". W dniu 24 października 2005 r. Pan W. M. wyjaśnił kontrolującym, iż "źródłem przychodów Spółki jest obecnie odzysk własnych wierzytelności powstałych w latach 1994 – 1998 w ramach wykonywanej działalności". Z kolei z zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż przedmiotem działalności spółki cywilnej A było od dnia 8 stycznia 1994 r. pośrednictwo w załatwianiu kredytów oraz handel hurtowy i detaliczny stacjonarny sprzętem RTV; od 1996 r. był to komis, handel hurtowy i detaliczny stacjonarny artykułami przemysłowymi używanymi, pośrednictwo kredytowe, handel hurtowy i detaliczny stacjonarny sprzętem radiowo-telewizyjnym; od 12 kwietnia 2001 r. - komis, pośrednictwo finansowe, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, handel hurtowy i detaliczny stacjonarny artykułami przemysłowymi używanymi, handel hurtowy i detaliczny stacjonarny sprzętem radiowo-telewizyjnym, handel hurtowy i detaliczny stacjonarny artykułami przemysłowymi i sprzętem komputerowym. W doktrynie przyjmuje się, że nabywanie w całości (z natychmiastową zapłatą) zaległych rachunków i długów i późniejsze ich ściąganie – kwalifikuje się do usług świadczonych przez agencje inkasa (PKWiU 74.84.12), opodatkowanych stawką 22%. Wymienienie zatem przez ustawodawcę w poz. 3 załącznika nr 4 ustawy o VAT – w ramach usług pośrednictwa finansowego – obok usług factoringu również usług ściągania długów (pkt 5), które de facto nie są usługami zaliczanymi do usług pośrednictwa finansowego, wskazuje, że ustawodawca uznał, że w każdym przypadku gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługi te należy opodatkować, także wówczas gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego (zob. J. Zubrzycki – "Leksykon VAT 2006 r.", Tom I, UNIMEX Wrocław 2006, s. 682). Przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe, organy podatkowe muszą podjąć dodatkowe czynności dowodowe zmierzające do ustalenia, z jakimi wierzytelnościami wiązała się usługa zakupiona w firmie B; czy egzekwowane wierzytelności wiązały się z działalnością finansową, czy też np. handlową skarżącej spółki. W tym celu zasadne będzie w szczególności prześledzenie dokumentacji księgowej podatnika oraz uzyskanie informacji od podatnika jak i jego kontrahenta (Spółki B). Pamiętać przy tym należy, iż każdemu rozstrzygnięciu organu administracji winno towarzyszyć stosowne uzasadnienie, które w myśl zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) zmierzać musi do dostarczenia argumentów przemawiających za trafnością decyzji. Reasumując, w niniejszej sprawie organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewyjaśnienie stanu faktycznego, rezygnacja ze zgromadzenia materiału dowodowego i przeprowadzenia jego wszechstronnej oceny, skutkowało naruszeniem dyspozycji art. 122 (zasady prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zasady prawdy materialnej) i art. 191 (oceny dowodów) Ordynacji podatkowej. Uchybienie to wpłynęło bezsprzecznie na wynik sprawy. Nie można wykluczyć, że rozstrzygnięcie organu podatkowego byłoby odmienne, gdyby postępowanie dowodowe przeprowadzono rzetelnie. Z uwagi na wyżej wskazane uchybienia procesowe przedwczesna jest ocena zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 250 tej ustawy orzeczono o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. JZ